24
Zvláštní režimy – pro cestovní službu, pro použité zboží, umělecká díla, sběratelské předměty a starožitnosti a pro investiční zlato
Ing. Miroslava Nováková
Tento text je věnován zvláštním režimům, které upravují některé speciální oblasti ekonomické činnosti jiným způsobem, než je tomu u běžně uskutečňovaných plnění. Jedná se zejména o nejčastěji se v praxi vyskytující režim pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi a o režim pro cestovní službu. V zákoně o DPH je dále upraven zvláštní režim nevztahující se na velký počet plátců – zvláštní režim pro investiční zlato.
NahoruZvláštní režim pro cestovní službu
Zvláštní režim pro cestovní službu je povinen použít poskytovatel cestovní služby, který jedná se zákazníkem vlastním jménem, při poskytnutí cestovní služby zákazníkovi. Plátce poskytující cestovní službu tedy nemá jinou volbu než postupovat způsobem daným zákonem o DPH, pro který je charakteristické zejména to, že daň z přidané hodnoty je přiznávána pouze z přirážky, nikoli z celé úplaty.
NahoruZákladní definice
Poskytnutí cestovní služby se považuje za poskytnutí jedné služby, přestože se k jejímu uskutečnění využije více služeb cestovního ruchu, popřípadě zboží. Za cestovní službu se považuje i poskytnutí jedné služby cestovního ruchu, a to ubytování nebo dopravy osob.
NahoruPovinnost či zákaz použití zvláštního režimu
Tuzemský plátce, cestovní kancelář, nakoupí ubytovací službu v hotelu, službu přepravy osob, průvodcovskou službu a vlastním jménem prodává zájezd do Prahy. Cestovní kancelář je povinna použít zvláštní režim pro cestovní službu.
Tuzemský plátce, cestovní agentura, prodává jménem a na účet výše uvedené cestovní kanceláře pobytové zájezdy do Prahy. Za poskytnuté služby zajištění této cestovní služby je jí vyplacena provize. Cestovní agentura není oprávněna použít zvláštní režim pro cestovní službu, odvede daň z přidané hodnoty ze získané částky provize.
NahoruZáklad daně u cestovní služby
NahoruSazba daně u cestovní služby
U cestovní služby se uplatní základní sazba daně.
NahoruZpůsoby stanovení přirážky
Přirážka se stanoví za každou poskytnutou cestovní službu vůči zákazníkovi zvlášť, není umožněno přirážku stanovit ze všech služeb poskytnutých za zdaňovací období.
Je-li přirážka záporné číslo, pak je základem daně nula.
Tuzemský plátce, cestovní kancelář, kompletuje nakoupené služby cestovního ruchu – ubytování v Holandsku, stravování v Holandsku, přepravní služby a průvodcovské služby. Uspořádá takto poznávací zájezd do Holandska. Cena zájezdu pro jednu osobu činí 15 000 Kč, zákazníci platí až při ukončení zájezdu. Částka, kterou cestovní kancelář uhradila za nakoupené služby cestovního ruchu vztahující se k jednomu zákazníkovi, činí 10 000 Kč. Dnem uskutečnění zájezdu vzniká plátci povinnost přiznat daň z přirážky, která činí 5 000 Kč z každého takto prodaného zájezdu. Základ daně a daň spočítá tzv. shora – základ daně bude činit 4 132,23 Kč a daň 867,77 Kč. Přirážku plátce uvede v přiznání na řádku 1 a v oddíle A.5. kontrolního hlášení a zbytek hodnoty do prodejní ceny zájezdu, tedy 10 000 Kč plátce uvede na řádek 26 přiznání (tato část se v kontrolním hlášení neuvádí).
NahoruZpůsob výpočtu přirážky v případě přijetí zálohy
Zákon o DPH umožňuje dva způsoby výpočtu koeficientu pro stanovení přirážky ze zálohy. První vychází z částky, která již k datu přijetí zálohy byla vynaložena za nakoupené služby cestovního ruchu a nakoupené zboží a druhý způsob zohledňuje i předpoklad, za kolik tyto budou nakoupeny.
Při stanovení přirážky u záloh pro konkrétního zákazníka lze použít vždy pouze jeden způsob výpočtu koeficientu. Koeficient musí být stanoven na konkrétní jednotlivou cestovní službu pro konkrétního zákazníka, nikoliv obecně např. na stát (Turecko...) či druh zájezdu (pobytový, poznávací...). Koeficient se vypočte s přesností na dvě platná desetinná místa.
Pokud je jedním zákazníkem postupně hrazeno několik záloh na danou cestovní službu, je nutné použít na všechny tyto zálohy stejný způsob stanovení koeficientu. U druhého způsobu (dle odhadovaných nákladů) lze koeficient použitý u první zálohy použít i na zálohy další.
První způsob výpočtu koeficientu:
Celková cena zájezdu pro zákazníka činí 20 000 Kč. Cestovní kancelář obdrží zálohu ve výši 10 000 Kč. Do dne obdržení zálohy uhradila cestovní kancelář služby cestovního ruchu (ubytování, stravování...) v hodnotě 5 000 Kč. Koeficient pro výpočet přirážky bude činit 0,75 [(20 000 Kč – 5 000 Kč) / 20 000 Kč]. Hodnota přirážky ze zálohy činí 7 500 Kč (10 000 Kč x 0,75). Shora bude spočten základ daně 6 198,35 Kč a daň 1 301,65 Kč (plátce uvede na řádek 1 přiznání a do oddílu A.5. kontrolního hlášení, na řádku 26 bude hodnota 2 500 Kč.
Druhý způsob výpočtu koeficientu:
Celková cena zájezdu pro zákazníka činí 20 000 Kč. Cestovní kancelář obdrží zálohu ve výši 10 000 Kč. Do dne obdržení zálohy uhradila cestovní kancelář služby cestovního ruchu (ubytování, stravování...) v hodnotě 1 000 Kč a očekává další úhrady ve výši 14 000 Kč. Koeficient pro výpočet přirážky bude činit 0,25 [(20 000 Kč – 15 000 Kč) / 20 000 Kč]. Hodnota přirážky ze zálohy činí 2 500 Kč (10 000 Kč x 0,25). Shora bude spočten základ daně 2 066,12 Kč a daň 433,88 Kč (plátce uvede na řádek 1 přiznání a do oddílu A.5. kontrolního hlášení, na řádku 26 bude hodnota 7 500 Kč.
NahoruMísto plnění u cestovní služby
Cestovní kancelář nabízí pobytové i poznávací zájezdy po České republice i v zahraničí. Vzhledem k tomu, že majitel cestovní kanceláře pochází z Itálie, zřídil si v Itálii provozovnu, která rovněž poskytuje cestovní služby návštěvníkům, kteří do daného letoviska přijedou na dovolenou. Zdanění v tuzemsku bude podléhat pouze přirážka z cestovních služeb poskytnutých z tuzemského sídla cestovní kanceláře. Zdanění cestovních služeb poskytnutých italskou provozovnou se bude řídit tamními právními předpisy. Služby poskytnuté provozovnou bude plátce v celé hodnotě vykazovat na řádku 26 přiznání (v kontrolním hlášení se neuvádí).
NahoruDatum uskutečnění cestovní služby
Cestovní kancelář pořádá zájezd do Polska. Zájezd se uskuteční od 25. července do 6. srpna. Za den uskutečnění cestovní služby bude považován 6. srpen.
NahoruKdy je cestovní služba osvobozena
Cestovní kancelář pořádá pobytové zájezdy v Turecku. Nakoupí služby cestovního ruchu – ubytování a stravování v Turecku – a dále službu přepravy osob. Někteří klienti volí leteckou, jiní autobusovou přepravu. Plátce (cestovní kancelář) bude muset přirážku rozdělit. Část přirážky, která se bude týkat stravování, ubytování a poměrné části autobusové přepravy (dle km) či celé části letecké přepravy na území třetích zemí, bude osvobozena od daně a část přirážky odpovídající km najetým v rámci autobusové přepravy na území Evropské unie bude podléhat dani v tuzemsku.
NahoruKdy je osvobozena služba zajištění cestovní služby
Postupuje se obdobně jako v předchozím příkladě, předmětem osvobození či zdanění však není přirážka poskytovatele cestovní služby, ale provize osoby zajišťující cestovní služby jménem a na účet poskytovatele cestovní služby.
NahoruVystavování daňových dokladů
Poskytovatel cestovní služby nesmí samostatně uvést na daňovém dokladu daň týkající se přirážky.
Na daňovém dokladu musí být uveden údaj "zvláštní režim – cestovní služba".
NahoruOmezení nároku na odpočet daně
Poskytovatel cestovní služby nemá nárok na odpočet daně ani na vrácení daně v jiném členském státě u zboží a služeb cestovního ruchu nakoupených od plátců nebo osob registrovaných k dani v jiném členském státě, které poskytuje zákazníkovi jako součást cestovní služby. Toto omezení má opodstatnění, neboť poskytovatel cestovní služby daní pouze přirážku.
Cestovní kancelář pořádá zájezd na muzikál do Prahy. Nakoupí vstupenky, ubytovací služby, stravovací služby a službu přepravy osob. U všech nakoupených služeb nemá nárok na odpočet daně. Nárok na odpočet daně však není omezen u režijních výdajů, jako je nájem kanceláře, energie, kancelářský materiál, vytištění katalogů apod.
Plátce, kterému byla poskytnuta cestovní služba, nemá nárok na odpočet daně z přirážky, kterou je povinen zaplatit v ceně za poskytnutou službu. Existuje však výjimka nepoužití zvláštního režimu cestovní služby – viz níže).
Plátce A, výrobce zemědělské techniky, potřebuje zajistit ubytování a přepravu svých pěti zaměstnanců, kteří budou po dobu jednoho týdne zajišťovat proškolení zaměstnanců německého zákazníka. Přepravu a ubytování mu zajistí tuzemský plátce B. Vzhledem k tomu, že předmětem smluvního ujednání je cestovní služba, neboť plátce B přepravu i ubytování nakoupil jako služby cestovního ruchu, bude plátcem B při fakturaci ubytování a přepravy použit zvláštní režim pro cestovní službu. Plátce B zdaní pouze přirážku, přičemž daň z přirážky neuvede na vystaveném dokladu. Plátci A nevzniká nárok na odpočet daně odvedené plátcem B z přirážky u poskytnuté cestovní služby.
Kombinace poskytnutí cestovní služby a vlastní služby
Pokud poskytovatel cestovní služby poskytuje vlastní službu nebo zboží vytvořené vlastní činností, které nesmí zahrnout do cestovní služby, je povinen uplatňovat daň u těchto zdanitelných plnění. Použije příslušnou sazbu daně a daň se vypočítá z ceny určené podle právních předpisů upravujících oceňování majetku, která se považuje za peněžní částku včetně daně. Plátce je povinen vést samostatně evidenci plnění podle jednotlivých způsobů uplatňování daně.
Plátce má v obchodním majetku 10 chatek u přehrady na jižní Moravě. Pobyt v chatkách nabízí ve svém katalogu včetně stravovacích služeb, které nakupuje od majitele blízké restaurace, v ceně pobytu je rovněž přepravní služba z nástupních míst v Čechách. Tato přepravní služba je rovněž zakoupena od jiného plátce. Chatky jsou vždy pronajímány v týdenních turnusech. Cena zájezdu pro jednoho zákazníka je 7 000 Kč. Cena nakoupené autobusové přepravy připadající na 1 zákazníka činí 300 Kč. Cena nakoupených stravovacích služeb na týden na jednu osobu činí 3 000 Kč. Hodnotu vlastního ubytování na 1 osobu plátce ocenil na 2 500 Kč na týden. Plátce vybírá úplatu od účastníků při ukončení pobytu. Plátce k datu ukončení pobytu vykáže poskytnuté služby v daňovém přiznání. Cena vlastní služby (ubytování) v hodnotě 2 500 Kč podléhá dani, jelikož se nejedná o cestovní službu, ale službu vlastní. Daň plátce vypočte tzv. shora – základ daně je 2 232,14 Kč a daň 267,86 Kč (řádek 2 přiznání – snížená sazba daně, oddíl A.5. kontrolního hlášení). Od celkové úplaty, která plátci náleží za celkovou poskytnutou cestovní službu vůči zákazníkovi (7 000 Kč), odečte hodnotu vlastních služeb (2 500 Kč), hodnotu nakoupeného stravování (3 000 Kč) a hodnotu nakoupené přepravy (300 Kč). Rozdíl bude přirážka, která podléhá dani: 1 200 Kč (7 000 – 2 500 – 3 000 – 300). Daň z přirážky plátce propočte tzv. shora – základ daně 991,74 Kč, daň 208,26 Kč (řádek 1 přiznání – základní sazba daně, oddíl A.5. kontrolního hlášení).Plátce je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně u přijatých plnění vztahujících se k vlastním ubytovacím službám, jako jsou energie, údržba, opravy, praní povlečení, vybavení chatek apod., a rovněž u režijních výdajů. Nárok na odpočet daně však nelze uplatnit u nakoupeného stravování a přepravy osob. Zbytek hodnoty do prodejní ceny zájezdu, tedy 3 300 Kč plátce uvede na řádek 26 přiznání (tato část se v kontrolním hlášení neuvádí).
NahoruVýjimka u cestovní služby, kdy nemusí být použit režim přirážky
Pokud plátce poskytuje cestovní službu jiné osobě povinné k dani, která není poskytovatelem cestovní služby, pro účely uskutečňování ekonomických činností, nemusí uplatňovat zvláštní režim. U jednotlivých nakoupených služeb cestovního ruchu uplatňuje daň na výstupu podle příslušné sazby daně, pokud všechny nakoupené služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě jsou poskytnuty v tuzemsku.
Plátce A, stavební firma, potřebuje zajistit ubytování a stravování svých zaměstnanců na stavbě v odlehlé horské oblasti v tuzemsku. Obrátí se na plátce B, který mu zajistí potřebné služby, které nakoupí od jiných plátců. Vzhledem k tomu, že plátce A přijímá cestovní službu pro účely uskutečňování ekonomických činností, dohodne se s plátcem B, aby využil možnosti dané zákonem o DPH a zvláštní režim pro cestovní službu v tomto případě nepoužil. Plátce B si u nakoupených služeb ubytování a stravování uplatní nárok na odpočet daně, při fakturaci plátci A uplatní daň na výstupu a tento si rovněž může uplatnit nárok…
