Ing. Jan Ambrož
Zákon o daních z příjmů je nejvíce sledovanou právní normou v České republice, která je průběžně aktualizována. V tomto textu se v obecné rovině věnujeme dani z příjmů právnické osoby, především podnikatelským subjektům.
NahoruPrávní úprava
Nahlédneme-li do platného znění zákona o daních z příjmů, tak zcela jednoznačně identifikujeme, že se právnickým osobám věnuje část druhá, § 17 až § 21a ZDP. Konkrétně se jedná o paragrafy určující:
-
poplatníka daně z příjmů (§ 17), veřejně prospěšného poplatníka (§ 17a), základní investiční fond (§ 17b),
-
obecný předmět daně (§ 18), zvlášť pro veřejně prospěšného poplatníka (§ 18a), osobní obchodní společnost a jejich společníky (veřejná obchodní společnost a komanditní společnost) je k dispozici § 18b,
-
osvobození od daně z příjmů (§ 19), speciální text se týká osvobození bezúplatných příjmů § 19b,
-
základ daně z příjmů PO a položky snižující základ daně (§ 20), investiční fond (§ 20a), samostatný základ daně (§ 20b),
-
definici obchodního majetku (§ 20c),
-
sazby daně z příjmů (§ 21),
-
kategorii zdaňovací období (§ 21a).
NahoruPO vs. FO
Zákon o daních z příjmů se týká jak právnických, tak fyzických osob, proto v něm nalezneme mnoho dalších definic, například:
-
společná ustanovení pro pojem věci (§ 21b), majetkové poměry (§ 21c), finanční leasing (§ 21d), osoby (§ 21e), vklady u svěřenských fondů, fundací a ústavů (§ 21f), minimální mzdu (§ 21g), vztah k účetním předpisům (§ 21h), dividendového příjmu (§ 21i).
-
stanovení základu daně (§ 23 a násl.),
-
daňové náklady (§§ 24 a 25),
a jsou platné pro oba typy poplatníků, tj. právnické osoby ("PO") a fyzické osoby ("FO").
NahoruVýklad
Se zohledněním výše uvedeného přehledu teoretických východisek se postupně rozebereme:
-
specifika platná pro právnické osoby (1),
-
vazbu DPPO s účetnictvím, jinými daněmi a některé kategorie definované pro právnické osoby (2),
-
typy poplatníků (3),
-
předmět daně (4),
-
základ daně a odčitatelné položky (5),
-
krátce zmíníme osvobození od daně a slevy na dani (6), sazby daně (7), zdaňovací období a daňové přiznání (8).
Ke všem jednotlivým kapitolám jsou zpracovány samostatné texty, proto považujeme další výklad za souhrnný přehled, aby se mohli poplatníci daně z příjmů správně orientovat v zákoně o daních z příjmů.
Zejména v článku základ DPPO podrobně rozebíráme zjištění daňové povinnosti, pro které je nutné využít další ustanovení zákona, například problematiku daňových nákladů (§§ 24 a 25), odpisů (§ 26 a násl.), odčitatelné položky (§ 34 a násl.), slevy na dani (§ 35 a násl.).
NahoruNovely
V textu upozorňujeme na vybrané změny, které byly účinné v posledních letech. Pro standardní právnické osoby je zřejmě nejvýznamnější novinkou z tzv. konsolidačního balíčku zvýšení sazby daně o dvě procenta.
Nevěnujeme se zvláštnímu zdanění neočekávaných zisků podle § 17c a souvisejících paragrafů zákona o daních z příjmů, neboť se týkají velmi úzkého okruhu poplatníků.
NahoruPokyn D-59
V některých případech se odvoláváme na aktuální publikovaný názor Generálního finančního ředitelství v Pokynu D-59, který je účinný od roku 2023.
Nahoru1. SPECIFIKA PO VS. FO
Mnoho paragrafů zákona o daních z příjmů aplikujeme pouze pro právnické osoby, třeba § 23a ZDP a násl., například společný systém zdanění při převodu obchodního závodu, výměně podílů, fúzí a rozdělení.
V některých textech zákona o daních z příjmů je zdůrazněna výjimka, buď pro fyzickou, nebo právnickou osobu. V zákoně nalezneme také celou řadu procesních pravidel, například v § 38a popisující určení záloh na daň z příjmů s výjimkami pro fyzické osoby, § 38m a násl. se týká daňových přiznání jen pro právnické osoby aj.
Poplatníci daně z příjmů musí být obezřetní, aby rozpoznali, která ustanovení ZDP se použijí pro oba typy poplatníků a která jen pro konkrétní skupinu poplatníků.
Vodítkem může být odkaz v zákoně, kterým je pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob text poznámky "poplatníci uvedení v § 2 ZDP", pro právnické osoby "poplatníci uvedení v § 17 ZDP.".
Rozdílný přístup je u posouzení daňové účinnosti úroků, pokud jsou poskytnuty společníkem. Je-li jím "poplatník podle § 2 ZDP, který nevede účetnictví" – tj. fyzická osoba, musí být pro jejich uznání splněna podmínka, že byly zaplaceny, a to podle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP.
V jiném ustanovení zákona o daních z příjmů, i když také jde o úroky, je naopak tvrdší přístup pro právnické osoby – viz Nízká kapitalizace. Jde o tzv. podkapitalizaci podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, neboť toto ustanovení se podle § 25 odst. 3 ZDP "nepoužije na poplatníky uvedené v § 2 ZDP".
Někdy je rozdíl v pojetí zákona o daních z příjmů založen nejen na používaném způsobu prokazování výdajů, ale rozhodující je typ poplatníka, uvedena charakteristika "poplatníka fyzické osoby", a to podle § 24 odst. 2 písm. t) bod 5. ZDP
Jako vzorový příklad tohoto rozdílu lze uvést možnost uznání ztráty z prodeje pozemků, které je vázáno nikoliv na "vedení" účetnictví, ale status poplatníka. Je akceptována vykázaná ztráta pouze u právnické osoby.
Přístup zákonodárce je často odlišný; u zdanění nalezneme v podtextu sociální charakter (třeba rozsah osvobozených příjmů), proto se s nimi nesetkáme u právnických osob.
Nahoru2. PO A VZTAH K DANÍM, KATEGORIE ZDP
Tato kapitola je věnována úzkému spojení daně z příjmů právnických osob a účetnictví (2.1), specifickým definicím platným pro ZDP (2.2) a procesním ustanovením (2.3).
Nahoru2.1 PO a účetnictví, jiné daně
Krátce si rozebereme vztah k účetnictví, zákonu o rezervách a zákon dani z přidané hodnoty.
NahoruÚčetní předpisy a ZDP
Pro daň z příjmů právnických osob je klíčové propojení s účetnictvím s tím, že v drtivě většině případů se jedná při stanovení základu daně o účetní jednotky s podvojným účetnictvím.
To potvrzuje také úzká vazba na základ daně PO, který se jednoznačně podle § 21h a § 23 odst. 2 ZDP odvíjí z účetního výsledku hospodaření. V § 21h ZDP je zdůrazněno, že pro poplatníky, kteří jsou účetní jednotkou, výdaje a příjmy představují pro daň z příjmů náklady a výnosy. Doplňme si, že v Pokynu D-59 se potvrzuje akceptace použitých účetních metod, třeba časového rozlišení a oceňování v účetnictví.
NahoruÚčetní období
Mnoho účetních jednotek, právnických osob, má jiné účetní období, než je kalendářní rok. Hovoříme o hospodářském roku s tím, že některá specifika jsou vysvětlena ve stejnojmenném článku.
NahoruJednoduché účetnictví
Od ledna 2016 bylo jednoduché účetnictví znovu zavedeno a některé účetní jednotky jej využívají při splnění určitých podmínek. Jedná se o výjimku umožněnou § 1f ZoÚ, zákona o účetnictví. Musí však být splněny zákonem stanovené podmínky, například právnická osoba není plátcem DPH, celkové příjmy za období nepřesahují částku 3 000 000 Kč atd.
NahoruNovela 2024
Doplníme si, že nyní je možné, aby si poplatník zvolil "režim vylučováni kursových rozdílů" podle § 23i a násl. zákona o daních z příjmů. Tato zásadní úprava, účinná od roku 2024 se samozřejmě týká jen nerealizovaných kursových rozdílů.
NahoruCizí měna
Zákon o daních z příjmů také do značné míry respektuje novely účetních předpisů, konkrétně variantu účtování v cizí měně, viz § 38 a násl. ZDP. Proto jsou v konsolidačním balíčku přijaty další změny v souvisejících ustanoveních zákona o daních z příjmů.
NahoruZákon o rezervách
V praxi se někdy poplatníci daně z příjmů neorientují v oblasti opravných položek a rezerv. V zákoně o daních z příjmů je jim věnován dostatečný prostor, ale jejich daňová účinnost je stanovena jiným zákonem, a to zákonem o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů.
NahoruZákon o dani z přidané hodnoty
Zajímavý vztah k zákonu o daních z příjmů nalezneme v zákoně o dani z přidané hodnoty. Jen zcela výjimečně je rozdíl mezi plátci DPH fyzickými nebo právnickými osobami (třeba zrušení registrace v § 79c ZDPH, u kontrolního hlášení podle § 101e, sankcí v § 101h).
V zákoně o daních z příjmů je odvolávek na zákon o dani z přidané hodnoty minimum, resp. pouze několikrát je přímo nebo nepřímo zmíněna daň z přidané hodnoty.
Pod pojem "další daně" podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP lze zařadit daň z přidané hodnoty, což znamená, že je případně daňovým nákladem, aniž by musela být uhrazena.
NahoruZDP vs. ZDPH
Zákon o dani z přidané hodnoty si v mnoha případech stanoví vlastní obsah běžně používaných daňových kategorií, typické je to pro finanční leasing. Někdy přejímá definice ze zákona o daních z příjmů.
Třeba absolutní vyloučení z nároku na odpočet DPH je spojen s náklady (přijatými zdanitelnými plněními) na reprezentaci, které jsou vyjmenovány v zákoně o daních z příjmů.
Nahoru2.2 Obchodní majetek a jiné definice
Zákon o daních z příjmů uvádí různé definice, které nemusí být totožné s obsahem těchto pojmů používaných v jiných předpisech, viz výše uvedený zákon o dani z přidané hodnoty.
NahoruObchodní majetek
Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob je k dispozici § 4 odst. 4 ZDP, právnickým osobám je věnován § 20c. Pro ně platí, že obchodním majetkem je "...veškerý majetek...", který poplatníkovi patří.
NahoruJiné definice
Mnoho dalších pojmů je obsahově shodných pro FO i PO. Připomínáme, že jde o velmi důležité kategorie: věci, majetková práva, finanční leasing, osoby, dividendový příjem a další podle § 21b a násl. zákona o daních z příjmů.
Nahoru2.3 Procesní ustanovení
Poplatník daně z příjmů právnických osob musí dodržovat procesní pravidla zakotvená v zákoně o daních z příjmů. Zmíníme si krátce některá z nich s tím, že daňovým přiznáním se věnuje závěrečná osmá kapitola.
NahoruZálohy
Výše záloh na daň z příjmů právnických osob se stanoví nikoliv podle daňového řádu, ale § 38a ZDP. Pro právnické osoby si můžeme uvést jeden specifický případ.
Obchodní korporace PRODEJ, s. r. o., má zdaňovací období kalendářní rok. Protože vznikla 1. 4. 2024, bude muset provést pro zjištění záloh přepočet svého výsledku, poslední známé daňové povinnosti, jako kdyby existovala již od 1. 1. 2024.
NahoruPříjmy do zahraničí
Procesní povinností poplatníků je oznamování příjmů plynoucích do zahraničí podle § 38da ZDP. Většinou se jedná o podíly na zisku apod. Zde je nutné zdůraznit, že toto ustanovení bylo nyní novelizováno.
Nahoru3. POPLATNÍK DPPO
Základní kritérium pro určení, kdo je poplatníkem daně z příjmů právnických osob, je podle § 17 ZDP velmi jednoduché – jde o osoby, které nejsou fyzickými osobami, a dále organizační složky státu a další specifické subjekty.
V článku se věnujeme především "běžným" právnickým osobám, kterými rozumíme obchodní korporace společnost…
