RNDr. Ivan Brychta, Ing. Jana Kolářová
-
zdanitelná plnění – obecně
-
dodání zboží
-
poskytnutí služby
-
poskytnutí služby ORD v jiném členském státě a zahraniční osobou
-
pořízení zboží z jiného členského státu
-
zdanitelná plnění ve speciálních případech (třístranný obchod, zasílání zboží)
-
dodání a pořízení nových dopravních prostředků v EU
-
dovoz zboží
ZDPH pohlíží plnění též podle toho, jaké subjekty se tohoto plnění účastní (tuzemské, z jiných členských států EU, ze třetích zemí) a zda bylo plnění poskytnuto „přes hranici”.
NahoruZdanitelná plnění – obecně
Zopakujme si vymezení předmět daně (§ 2 odst. 1 ZDPH) a schéma, kterým můžeme předmět daně charakterizovat.
V této lekci probereme část předmětu daně, schematicky zachycenou vlevo nahoře (zeleně podbarveno).
Plněním osvobozeným od daně se budeme podrobně věnovat v 5. a 6. lekci.
NahoruDodání zboží
Zopakujme si
Již z minulé lekce v návaznosti víme, že předmětem daně je dodání zboží, pokud je uskutečněno:
-
za úplatu [§ 4 odst. 1 písm. a) ZDPH],
-
osobou povinnou k dani (§ 5 odst. 1 ZDPH),
-
která jedná jako taková,
-
s místem plnění v tuzemsku (§ 7 ZDPH).
Probereme si jednotlivé úplatné případy dodání zboží v tuzemsku, které mohou být zdanitelným plněním, v návaznosti na ustanovení § 13 ZDPH.
Dodání zboží
Dodáním zboží (§ 4 odst. 2 ZDPH, § 4 odst. 3 ZDPH) se pro účely ZDPH rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník, tj. dodání zboží je spojováno s ekonomickým a nikoli právním pojetím vlastnictví. Kupující zpravidla nabývá vlastnického práva ke zboží okamžikem jeho převzetí, popřípadě když získá oprávnění se zásilkou přepravovaného zboží nakládat. Tak tomu ovšem nemusí být vždy.
V praxi bývá důvodem nesouladu ekonomického a právního vlastnictví zejména sjednání tzv. výhrady vlastnického práva ve smyslu § 2132 NOZ. Podle tohoto ustanovení si může prodávající vyhradit k věci vlastnické právo, a pak se má za to, že kupující se stane vlastníkem teprve úplným zaplacením kupní ceny (a to i přesto, že nebezpečí škody na věci přechází na kupujícího již jejím převzetím).
Příklad
Český plátce DPH prodá v tuzemsku zboží s výhradou vlastnického práva, podle níž přejde vlastnictví ke zboží na kupujícího až úplným zaplacením kupní ceny. Kdy dochází ke zdanitelnému plnění z pohledu DPH:
a) nabytím účinnosti kupní smlouvy,
b) převzetím zboží kupujícím,
c) úplným zaplacením kupní ceny.
Řešení najdete zde
Právo nakládat se zbožím jako vlastník vznikne v případě movité věci jistě jejím odevzdáním kupujícímu (viz § 2088 NOZ). Musíme ale dát pozor na situace, kdy (v souladu se zákonnou úpravou) k odevzdání dojde např. při odesílání movité věci kupujícímu. V návaznosti na ustanovení § 2090 NOZ a § 2091 NOZ lze říci, že:
-
je-li kupujícím spotřebitel (tj. nikoliv např. podnikatel), který si dopravce nezajistil sám, je mu věc odevzdána, až když mu ji dopravce předá, má-li prodávající věc odeslat,
-
v ostatních případech je pak věc odevzdána kupujícímu předáním prvnímu dopravci k přepravě pro kupujícího; pozor však na to, že prodávající musí zjevně a dostatečně označit věc jako zásilku pro kupujícího (pokud by takto prodávající věc neoznačil, nastaly by účinky odevzdání až dodatečným určením v oznámení kupujícímu, případně až předáním věci kupujícímu dopravcem).
Příklad
Plátce DPH dodává zboží objednané přes internetový obchod tuzemským konečným zákazníkům, k dodání využívá třetí osoby coby přepravce. Zboží bylo v internetovém obchodě objednáno 30. 5., prodávající zásilku předal dopravci 31. 5. a zákazník si balíček od dopravce převzal 1. 6. Kdy došlo k dodání zboží podle DPH?
Řešení najdete zde
NahoruDodání zboží do jiného členského státu
Dodání zboží do jiného členského státu je vymezeno jako dodání zboží (viz výklad výše), které bylo skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.
Vzhledem k tomu, že mezi členskými státy již nekontrolují a tím pádem ani neosvědčují pohyb zboží celní úřady, bude v praxi činit určité potíže nalezení vyvážených důkazních prostředků a metod, které by na jedné straně postačovaly kontrolním finančním orgánům a na straně druhé příliš neobtěžovaly smluvní partnery. Možným řešením může být zejména vhodně sepsaná obchodní smlouva, popř. její dodatek, prohlášení odběratele, dodací listy, přepravní doklady apod.
Příklad
K jakému druhu pohybu zboží došlo z pohledu DPH u českého plátce, který:
1. prodal ve svém skladě v Brně konečnému zákazníkovi ledničku, kterou si zákazník sám odvezl,
2. zapůjčil jinému českému plátci svářecí agregát,
3. prodal německému plátci trezor, který mu byl přepraven do jeho provozovny v Plzni,
4. prodal německému občanovi (neplátci) klavír, který si kupující sám přepraví do Německa,
5. prodal jinému českému plátci vrtačku, kterou mu přepravil do jeho provozovny v Berlíně.
Možnosti: A – dodání zboží v tuzemsku, B – dodání zboží do jiného členského státu, C – jiná možnost.
Správné odpovědi najdete zde
Zapamatujme si
Dodáním zboží do jiného členského státu je podle § 13 odst. 2 ZDPH takové dodání zboží, které bylo skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.
Dodání zboží do jiného členského státu může být plněním zdanitelným, ale jak budeme probírat v 5. lekci, i plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně na vstupu (při splnění určitých podmínek) – je ale třeba prokázat, že do jiného členského státu bylo zboží skutečně dodáno.
NahoruPřevod nemovité věci
Až do 31. 12. 2013 obsahoval ZDPH pojem převod nemovité věci (převod nemovitostí) s tím, že jím rozuměl podle § 13 odst. 1 ZDPH převod nemovitých věcí (bez ohledu na zápis do katastru nemovitostí), dochází-li při něm ke změně vlastnického práva nebo příslušnosti k hospodaření.
Od roku 2014 je již převod nemovitých věcí součástí pojmu dodání zboží [viz § 4 odst. 2 ZDPH] a zahrnutí převodu či přechodu nemovité věci tak patří pod dodání zboží podle § 2 odst. 1 písm. a) ZDPH.
NahoruDalší možnosti dodání zboží
Vedle tradičních titulů dodání zboží a převodu nemovitostí považuje ZDPH za zdanitelná plnění i některé méně běžné úkony, specifikované v § 13 odst. 3 ZDPH a § 13 odst. 4 ZDPH. Uveďme si ty, s nimiž se můžeme v praxi nejčastěji setkat:
I když k přechodu vlastnictví ke zboží dochází pouze z komitenta na zájemce (třetí osobu), z hlediska ZDPH dochází k dodání zboží (zdanitelnému plnění) ve dvou případech:
- -
1. dodání zboží od komitenta na komisionáře,
- -
2. dodání zboží od komisionáře na zájemce (třetí osobu).
Pochopitelně dalším zdanitelným plněním je služba poskytnutá komisionářem komitentovi za odměnu, kterou požaduje po komitentovi, tedy již za poskytnutí služby, ne za dodání zboží.
Takto se postupuje nejen v případě vztahu založeného komisionářskou smlouvou (§ 2455 NOZ), ale i v případě smlouvy obdobného typu (zákon předpokládá smlouvu nepojmenovanou). Komisionářskou smlouvou se zavazuje komisionář zařídit vlastním jménem pro komitenta na jeho účet určitou obchodní záležitost, a komitent se zavazuje zaplatit mu úplatu.
Zapamatujme si
I přes toto specifické pojetí ZDPH na zdanitelné plnění při dodání zboží na základě komisionářské smlouvy platí jak z hlediska právního, tak z hlediska účetního, že k přechodu vlastnictví ke zboží dochází pouze z komitenta na zájemce (třetí osobu). Tomu by mělo odpovídat i účtování o výnosech (komitent má pouze výnos za prodej zboží zájemci, komisionář pouze za odměnu od komitenta), případně evidování příjmů podléhajících dani z příjmů u osob, které nevedou účetnictví. To je také významné z hlediska obratu takových osob (např. pro případnou registraci coby plátce DPH) – do obratu komisionáře vstoupí jen příjem (výnos) za odměnu od komitenta.
-
Přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému zboží bude převedeno na jeho uživatele. Jde o speciální vymezení pro situaci, kdy je zboží pořizováno na základě smlouvy o finančním leasingu [vymezení dodání zboží v § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH], a to takové varianty finančního leasingu, kdy smlouva stanoví povinnost nájemce nabýt zboží (předmět leasingu) po uplynutí doby užívání. Novelizací zákonem č. 170/2017 Sb. účinnou od 1. 7. 2017 došlo k úpravě definice tak, že již zboží nemusí být přenecháno k užití výslovně vlastníkem, rovněž u převodu vlastnického práva na uživatele není vlastník součástí definice. Pro tyto účely není důležité, zda je zboží při přenechání k užití ve vlastnictví osoby, která přenechala právo k jeho užití. Předchozí definice mohla činit potíže v případě, že do vztahů vstupovaly leasingové společnosti apod.
V praxi bývalo znění zákona zpravidla vykládáno tak, že je-li sjednána možnost odkupu (opce), pak smlouvu strany zpravidla považují za službu nájmu. To však není zcela v souladu se záměrem Směrnice, který byl vyložen i v judikatuře Soudního dvora EU.
Podle novelizace zákonem č. 80/2019 Sb. se za dodání zboží považuje i přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ke dni uzavření této smlouvy zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele. Může jít tedy o sjednané právo odkupu, kdy je však podmínka odkupu natolik výhodná, že ji uživatel má motivaci vždy využít.
Podle důvodové zprávy vychází novelizace z rozsudku Soudního dvora Evropské unie C-164/16 Mercedes-Benz Financial Services UK. Podle něj se ustanovení vztahuje na smlouvu o nájmu s opcí odkupu, pokud lze z finančních smluvních podmínek vyvodit, že využití opce se jeví jako jediná ekonomicky rozumná volba, kterou bude moci nájemce v daném okamžiku učinit, jestliže smlouva bude plněna podle plánu až do jejího konce.
Účinnost změn je posunuta na rok 2020.
Okamžik přiznání DPH v těchto případech budeme probírat v 7. lekci.
-
Použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, za což se považuje trvalé použití obchodního majetku [§ 4 odst. 4 písm. c) ZDPH], u něhož byl uplatněn (byť jen částečně) odpočet daně:
-
pro osobní spotřebu plátce,
-
pro osobní spotřebu zaměstnanců plátce,
-
pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, nebo
-
poskytnutí obchodního majetku bez úplaty.
Upozornění
ZDPH má odlišné vymezení obchodního majetku, než jak ho známe ze zákona o daních z příjmů (§ 4 odst. 4 ZDP pro fyzické osoby, § 20c ZDP pro právnické osoby). Podle definice v § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH jde o majetkové hodnoty, které slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností. Novelizací zákonem č. 170/2017 Sb. účinnou od 1. 7. 2017 došlo k úpravě definice tak, že se klade větší důraz na to, který majetek a jeho části osoba sama určí jako obchodní majetek, i kdyby k použití došlo až později.
Jak plyne z § 100 odst. 3 písm. b) ZDPH, plátce je povinen v evidenci pro účely DPH vést přehled obchodního majetku.
-
Zdanitelným plněním je podle § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH i uvedení do stavu způsobilého k užívání [viz § 6 odst. 8 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a § 7 odst. 11 vyhlášky č. 500/2002 Sb.] dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností [vymezen v § 4 odst. 4 písm. e) ZDPH], pokud plátce použije tento majetek pro účely, pro které má nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 6 ZDPH, tj. v krácené výši.
Zapamatujme si
Jde o speciální konstrukci, která má u tohoto majetku zajistit nárok na odpočet podle koeficientu při zahájení použití. Rozebereme blíže v dalších lekcích (zejména v 10. lekci – nárok na odpočet a v 11. lekci při úpravách nároku). Pozornosti doporučujeme i vlastní definici dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností v § 4 odst. 4 písm. e) ZDPH, kdy zjistíte, že se za takový majetek považuje i technické zhodnocení!
