Závislá činnost – příjmy, které nejsou předmětem daně
Ing. Jan Molín, Ph.D.
Obsahem tohoto článku jsou základní informace týkající se některých příjmů ze závislé činnosti, které nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob.
NahoruPříjmy za závislé činnosti
Příjmy ze závislé činnosti jsou upraveny v § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen "zákon o daních z příjmů" nebo též jen "ZDP"). Jedná se zejména o příjmy (plnění) z pracovněprávních vztahů, služebních poměrů, o plnění v podobě funkčních požitků, dále o příjmy za práci členů družstva, společníků s.r.o., komanditistů k.s. a dále o odměny členů orgánů právnických osob a likvidátorů. Blíže k tomu viz článek Závislá činnost.
NahoruPředmět daně a osvobození od daně
Z hlediska základních prvků daňové techniky platí, že má-li být nějaká veličina zdaňována (z hlediska daňové teorie se jedná buď o důchod – příjem, spotřebu či majetek), musí být předmětem dané daně a zároveň nesmí být od daně osvobozena.
Předmět daně z příjmů fyzických osob je vymezen zejména v § 3 zákona o daních z příjmů. Stanoví se, že předmětem daně je pět skupin příjmů, které poté obvykle tvoří jednotlivé (dílčí) základy daně. V ustanovení § 3 odst. 4 ZDP se současně vymezuje, jaké příjmy předmětem daně obecně nejsou.
V kontextu příjmů ze závislé činnosti je důležité ustanovení § 6 odst. 7 ZDP, které definuje, jaké příjmy se z předmětu daně dále vylučují. Tato skupina příjmů je právě předmětem tohoto článku.
Jde-li o příjmy osvobozené od daně, ty jsou v zákoně o daních z příjmů uvedeny na více místech. Základní (obecná) právní úprava je obsažena v § 4 a § 4a ZDP. Přehled příjmů ze závislé činnosti, které jsou osvobozeny od daně, je poté uveden v § 6 odst. 9 ZDP a věnuje se jim článek Závislá činnost příjmy osvobozené.
Z hlediska vztahu jednotlivých pojmů platí, že má-li být daný příjem vůbec zdaněn, musí být předmětem daně – jedná se tak o nutnou (ale nikoliv postačující) podmínku. Platí současně, že ne všechny příjmy, které jsou předmětem daně, jsou ale zdaňovány – mohou být totiž od daně z příjmů osvobozeny.
Z uvedeného vyplývá, že není-li daný příjem předmětem daně, nebude vůbec zdaňován a není se tak nutné jakkoliv zabývat otázkou, zda je či není osvobozen.
Za příjem se podle zákona o daních z příjmů považuje jak příjem peněžní, tak i nepeněžní, jakož i dosažený směnou. Nepeněžní příjem se pro účely daně z příjmů fyzických osob oceňuje podle zákona upravujícího oceňování majetku (zákon č. 151/1997 Sb., ve znění pozdějších předpisů). V případě opakujícího se plnění nebo plnění trvajícího po dobu neurčitou, života člověka nebo delšího než pět let se majetkový prospěch oceňuje jako pětinásobek hodnoty ročního plnění.
NahoruVymezení příjmů ze závislé činnosti, které nejsou předmětem daně z příjmů fyzických osob
Kromě příjmů, které předmětem daně obecně nejsou (viz § 3 ZDP), se za příjem, a tedy za předmět daně, nepovažují následující příjmy ze závislé činnosti:
- Náhrady cestovních výdajů a hodnota bezplatného stravování na pracovních cestách;
- Hodnota osobních ochranných pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi a některá další plnění;
- Částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele a částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje;
- Náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce;
- Povinná plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek.
Při hlubším zamyšlení se nad těmito skupinami je možné dojít k logickému závěru, proč se nepovažují za předmět daně z příjmů fyzických osob. Společným jmenovatelem totiž je, že zaměstnanci se poskytnutím těchto příjmů, resp. dalších plnění nezvyšuje jeho čistý majetek, nýbrž se mu (až na výjimky) kompenzují výdaje, které v souvislosti s výkonem práce pro zaměstnavatele uskutečnil.
Předmětem následujícího textu je rozbor jednotlivých skupin těchto příjmů.
V souladu s ustanovením § 6 odst. 2 ZDP platí, že zaměstnancem (pro účely daně z příjmů fyzických osob) se rozumí poplatník s příjmy ze závislé činnosti a zaměstnavatelem plátce tohoto příjmu. Je tak třeba si uvědomit, že v zákoně o daních z příjmů jsou tyto pojmy používány v širokém rozsahu, proto výše uvedená (a níže rozebíraná) plnění nejsou předmětem daně nejen ve vztahu mezi zaměstnanci a zaměstnavateli podle zákoníku práce, ale obecně i v případech dalších příjmů, které se považují za příjmy ze závislé činnosti.
NahoruA. Náhrady cestovních výdajů a hodnota bezplatného stravování na pracovních cestách
Předmětem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti nejsou náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti. Podstatné však je, že z předmětu daně není vyloučena jakákoliv výše náhrady cestovních výdajů, nýbrž jen částka do limitu, který je stanoven zákonem č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen "zákoník práce" nebo jen "ZP") pro cestovní náhrady zaměstnanců odměňovaných platem.
Náhrady cestovních výdajů jsou upraveny zejména v části sedmé zákoníku práce. Cestovními výdaji, za které zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci cestovní náhrady, se v souladu s § 152 zákoníku práce rozumí výdaje, které zaměstnanci vzniknou zejména při pracovní cestě, ale dále také při cestě mimo pravidelné pracoviště, při přeložení, dočasném přidělení atp.
Cestovními náhradami se rozumí zejména náhrady jízdních výdajů (ať již za použití hromadného dopravního prostředku, vlastního silničního motorového vozidla atp.), dále výdaje za ubytování, zvýšené stravovací výdaje (stravné) atp. Ohledně výše cestovních náhrad rozlišuje zákoník práce dvě kategorie zaměstnavatelů:
-
zaměstnavatele, kteří mají zaměstnance odměňované platem – v souladu s ustanovením § 109 odst. 3 zákoníku práce se jedná o stát, územní samosprávné celky, státní fondy, příspěvkové organizace, školské právnické osoby a regionální rady regionu soudržnosti
-
ostatní zaměstnavatele (tedy zejména zaměstnavatele v podnikatelské sféře).
Cestovní náhrady první skupiny zaměstnavatelů jsou limitovány maximální částkou. Přesněji řečeno je u některých náhrad (například stravného) vymezen interval částek, v rámci kterého se zaměstnavatel rozhodne, jakou konkrétní výši (částku) bude zaměstnanci poskytovat. Vyšší náhrady poté v zásadě poskytovat nelze. Naopak u "nestátních" zaměstnavatelů jsou stanoveny jen minimální částky, na které mají zaměstnanci právo, přičemž zaměstnavatel může poskytovat i částky vyšší.
Pro účely vyloučení náhrad cestovních výdajů z předmětu daně z příjmů je přitom podstatné (jak již bylo uvedeno výše), že předmětem daně nejsou náhrady cestovních výdajů právě do maximální výše platné pro zaměstnance odměňovaného platem (tedy pro první skupinu zaměstnavatelů). Z toho vyplývá, že poskytne-li "nestátní" zaměstnavatel svému zaměstnanci vyšší náhradu, k čemuž je podle zákoníku práce oprávněn, rozdíl mezi poskytnutou cestovní náhradou a její maximální výší pro zaměstnance odměňovaného platem se za předmět daně z příjmů fyzických osob považuje a musí být řádným způsobem zdaněn.
K poskytování cestovních náhrad také viz také článek Cestovní náhrady obecná ustanovení, popř. další navazující články.
Z hlediska vyplácení cestovních náhrad je vhodné si se zaměstnancem sjednat, co se pro účely cestovních náhrad považuje za tzv. pravidelné pracoviště. Obecně totiž platí, že až opuštěním tohoto pravidelného pracoviště vzniká zaměstnanci nárok na náhradu cestovních výdajů. Je-li tedy se zaměstnancem sjednáno pravidelné pracoviště jako území jedné obce (například Praha, Brno atp.), cesty v rámci této obce se nepovažují za pracovní cesty s nárokem zaměstnance na cestovní náhrady. Ohledně sjednání pravidelného pracoviště platí dále § 34a zákoníku práce.
Je třeba mít na paměti, že za pracovní cestu se obecně nepovažuje cesta zaměstnance z domova do zaměstnání a zpět. Pokud by zaměstnavatel vyplácel zaměstnanci náhrady i za tyto cesty, vyplacené částky se nepovažují za cestovní náhrady a není je tak možné považovat za příjem, který není předmětem daně z příjmů fyzických osob.
Náhrady cestovních výdajů je možné poskytovat i zaměstnancům pracujícím na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr (tedy dohody o pracovní činnosti a dohody o provedení práce). V souladu s ustanovením § 155 odst. 1 zákoníku práce je však nutné právo zaměstnance na cestovní náhrady explicitně sjednat.
NahoruHodnota bezplatného stravování na pracovních cestách
Vedle cestovních náhrad se za příjem, který není předmětem daně z příjmů fyzických osob, považuje i hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci na pracovních cestách.
NahoruB. Hodnota osobních ochranných pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi a některá další plnění
Předmětem daně z příjmů fyzických osob dále není poměrně široká skupina plnění, a to:
-
hodnota osobních ochranných pracovních prostředků,
-
hodnota pracovních oděvů a obuvi,
-
hodnota mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků,
-
hodnota ochranných nápojů poskytovaných v rozsahu stanoveném zvláštním právním předpisem,
-
náklady na udržování osobních ochranných a pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi,
-
hodnota poskytovaných stejnokrojů,
-
příspěvky na udržování stejnokrojů,
-
hodnota pracovního oblečení…
