Zamezení dvojího zdanění - smlouva s Kanadou

Zamezení dvojího zdanění – smlouva s Kanadou

Ing. Pavel Kyselák

Smlouva mezi Českou republikou a Kanadou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (dále jen smlouva) byla publikována ve Sbírce zákonů č. 83/2002 Sb. m. s. Smlouva vstoupila v platnost dne 28. května 2002, ale pro praktickou daňovou aplikaci je účinná od 1. ledna 2003. Tato skutečnost vyplývá z ustanovení článku 28 – Vstup v platnost, odst. 1 písmena a) a b), kde se nepřímo (ve vazbě na datum, kdy smlouva vstoupí v platnost) uvádí, že ustanovení této smlouvy se uplatňují jak u daní vybíraných srážkou u zdroje, tak u ostatních daní z příjmů od 1. ledna 2003.

K uplatňování smlouvy vydalo MF ČR pokyn č. D–243 pod č. j. 494/120 809/2002 ve Finančním zpravodaji č. 11-12/2002. Dle druhého článku citovaného pokynu vydala kanadská daňová správa Instrukci k uplatňování nároků dle smlouvy podle článku 10 – Dividendy, článku 11 – Úroky a článku 12 – Licenční poplatky. Kanadský plátce daně může akceptovat jméno a adresu adresáta příjmu. Pokud bude mít tento plátce daně jakékoliv pochybnosti, musí od českého subjektu požadovat předložení potvrzení o jeho daňovém domicilu, včetně potvrzení, že je skutečným vlastníkem předmětného příjmu. Vzhledem k datu vydání uvedeného pokynu je nutné aktuální aplikaci smlouvy u citovaných příjmů zjistit přímo v Kanadě.

 NahoruStruktura smlouvy

Obsah a členění smlouvy vychází z modelové smlouvy OECD (Organizace pro evropskou spolupráci a rozvoj), které je Česká republika členem od roku 1995. Výhrady České republiky k některým článkům vzorové smlouvy OECD byly publikovány ve Finančním zpravodaji č. 4/1996 a zároveň byly uplatněny i ve smlouvě s Kanadou. Samotnou smlouvu lze pak dle jednotlivých článků rozdělit takto:

1. Úvodní a definiční články (1 – 4)
2. Jednotlivé druhy příjmů (5 – 21)
3. Metody zamezení dvojího zdanění (22)
4. Závěrečné články (23 – 29).

V další části si rozebereme nejvýznamnější body smlouvy.

 NahoruPředmětné osoby

V článku 1 – Osoby, na které se Smlouva vztahuje, jsou vymezeny osoby, kterých se smlouva týká. Jde o právnické a fyzické osoby, které mají bydliště nebo sídlo v České republice, v Kanadě nebo v obou smluvních státech. Kritérium bydliště nebo sídla lze v tomto případě označit za jeden z hlavních znaků pro určení daňové příslušnosti konkrétní osoby (kde je daňovým rezidentem).

V případě, že příslušná osoba nesplní podmínku daňového rezidentství v České republice ani v Kanadě, nevztahují se na ni, až na výjimky (například v článku 23 – Zákaz diskriminace), ustanovení této smlouvy.

Daňové rezidentství právnické či fyzické osoby z ČR potvrzují místně příslušné finanční úřady na tiskopisu MFin 5232 "Potvrzení o daňovém domicilu". Toto potvrzení vydávají české finanční úřady a jeho předložením v Kanadě příslušné osobě vzniká nárok na uplatnění úlev a osvobození dle smlouvy.

Na druhé straně, pokud kanadská osoba předloží českému plátci daně daňový domicil, kterým kanadský daňový úřad potvrzuje daňové rezidentství této osoby v Kanadě, jde o nepochybný důkaz vedoucí k tomu, aby plátce daně vůči tomuto daňovému nerezidentovi ve vazbě na tuzemské zákony aplikoval i ustanovení smlouvy s Kanadou.

 NahoruDruhy daní

Jak už říká sám název smlouvy, smlouva se vztahuje zejména na daně z příjmů. Ve třetím odstavci článku 2 – Daně, na které se Smlouva vztahuje, jsou konkrétně uvedeny názvy těch druhů daní, které platily (a dosud platí) v době uzavírání smlouvy (v případě ČR daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob). Na případ, že jeden ze smluvních států změní název, strukturu apod. těchto druhů daní, pamatuje odstavec 4, který říká, že v těchto případech se nebude měnit smlouva – bude platit i nadále. S tím dovětkem, že příslušné úřady (rozumí se podle článku 3 smlouvy v případě Kanady ministr státních příjmů nebo jeho zmocněný zástupce a v případě ČR ministr financí ČR nebo jeho zmocněný zástupce) si tyto změny vzájemně sdělí.

 NahoruVšeobecné definice

První odstavec článku 3 – Všeobecné definice definuje některé termíny, které jsou ve smlouvě běžně použity. Pochopitelně že nevyčerpává definice všech termínů ve smlouvě, což řeší tzv. "zbytkovou" metodou druhý odstavec, který říká, že pokud jde o aplikaci smlouvy některým ze smluvních států, bude mít každý výraz, který v ní není definován, takový význam, který mu náleží podle právních předpisů tohoto státu pro účely daní, na které se smlouva vztahuje. Přičemž jakýkoliv význam podle používaných daňových zákonů příslušného státu bude převažovat nad významem, který má podle jiných právních předpisů tohoto státu.

V odst. 1 písm. h) je definován výraz "mezinárodní doprava", což potom navazuje na článek 8 – Vodní a letecká doprava, který uvádí právo na zdanění zisků z provozování lodí nebo letadel právě v mezinárodní dopravě. Pro aplikaci této definice a dále tedy aplikaci dle článku 8 musí být splněny podmínky:

1. Tuto dopravu musí provozovat český nebo kanadský daňový rezident.
2. Tato linka bude vedena mezi místy v obou smluvních státech.

Může se třeba jednat o leteckou linku, kterou provozuje kanadská dopravní společnost na lince Praha – Montreal. V případě, že by tatáž společnost provozovala linku na trase mezi dvěma kanadskými městy, nejednalo by se o mezinárodní dopravu podle této definice, a tudíž i při zdanění z příjmu z této linky by se nepostupovalo podle článku 8.

 NahoruDaňový rezident

Článek 4 – Rezident uvádí problematiku daňového rezidentství, na kterou se potom vztahuje tzv. neomezená daňová povinnost z celosvětových příjmů v příslušném smluvním státě.

Smlouva nezasahuje do vnitrostátních daňových zákonů obou smluvních států, které stanovují podmínky, za nichž je určitá osoba daňově posuzována jako daňový rezident (v ČR § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 ZDP). Definice výrazu "rezident jednoho smluvního státu" rovněž zahrnuje tento stát a jakýkoliv nižší správní útvar nebo místní úřad tohoto státu nebo jakoukoliv agenturu nebo na základě veřejného práva zřízenou právnickou osobu tohoto státu, útvaru nebo úřadu.

Při určování daňového rezidentství nastává nejsložitější situace u fyzických osob. Proto smlouva uvádí další postupná kritéria, pomocí nichž se určí daňové rezidentství (stálý byt, středisko životních zájmů, obvyklé zdržování, státní příslušnost). Jestliže daňové rezidentství fyzické osoby nelze jednoznačně určit ani za pomoci těchto kritérií, určí je smluvní strany na základě vzájemné dohody.

Potvrzení FÚ

Potvrzení (osvědčení) o tom, že příslušná osoba je daňovým rezidentem ČR, vydávají výlučně české finanční úřady.

Pro získání potvrzení je nutné, aby poplatník doložil veškeré náležitosti, které se stanovením daňového rezidentství souvisí [potvrzení o pobytu v ČR, o bydlišti v ČR (tzv. stálý byt), délce pobytu v ČR, pobytu v ČR s celou rodinou, pracovní smlouvu s tuzemským subjektem, další ekonomické aktivity v ČR, potvrzení o tom, že děti navštěvují příslušné školy a veškeré další podobné důkazy vedoucí ke stanovení daňového rezidentství v ČR].

Pokyn D–286 a informace GFŘ

Generální finanční ředitelství vydalo informaci k prokázání daňové rezidence u fyzických a právnických osob pro účely stanovení srážkové daně dle ZDP, ve znění účinném od 1. 1. 2013, a to pod č. j. 50098/12-3130-11042. Dle této informace v případech, kdy je poplatník daňovým rezidentem smluvního státu, je povinen tuto skutečnost prokázat, a to např. platným průkazem totožnosti, případně čestným prohlášením. V případech, kdy poplatník uplatňuje výhody, které plynou ze smluv o zamezení dvojího zdanění, případně jiných právních předpisů, prokazuje tuto skutečnost postupem podle Pokynu D–286 Ministerstva financí. Tento pokyn byl publikován ve Finančním zpravodaji č. 10/1/2005 ze dne 13. října 2005. MF vydalo také Sdělení k praktické aplikaci pokynu č. D–286 ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR ve Finančním zpravodaji č. 3/2/2006 pod č. j. 15/32 567/2006-153.

Druhy příjmů

Jednotlivé druhy příjmů, o kterých se smlouva zmiňuje, lze podle článků rozdělit takto:

1. příjmy z přímého podnikání v zahraničí (články 5, 7, 8),
2. příjmy z movitého a nemovitého majetku (články 6 a 13),
3. příjmy z kapitálového majetku (články 10–12),
4. příjmy fyzických osob (články 14–20),
5. ostatní příjmy (článek 21).

 NahoruStálá provozovna

V článku 5 – Stálá provozovna je tento výraz definován jako trvalé místo k výkonu činnosti, jehož prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávána činnost podniku. Druhý odstavec uvádí příkladmý výčet situací, které přicházejí v úvahu u tohoto pojmu.

Pro hodnocení, zda vznikla stálá provozovna, či ne, není rozhodující, zda prostory, ve kterých působí zahraniční firma, přímo vlastní, nebo je má pronajaty.

Působí-li kanadská fyzická osoba na území ČR na základě živnostenského oprávnění a její činnost naplňuje definici stálé provozovny, potom vzniká plátci daně při úhradě této osobě povinnost provést 10% zajištění daně podle ustanovení ZDP.

Definice stálé provozovny podle smlouvy s Kanadou obsahuje tyto tři základní podmínky:

1. Existuje "trvalé místo pro podnikání".
2. Místo nebo zařízení pro podnikání musí být trvalého charakteru, tj. musí být zřízeno na určitém místě a s určitým stupněm stálosti.
3. Jde o provádění podnikatelské činnosti podniku prostřednictvím tohoto trvalého místa pro podnikání.

Počítačové zařízení, jako například server, může zakládat vznik stálé provozovny. Při posuzování jejího vzniku by se uplatnily obecně stejné zásady jako v případě klasických stálých provozoven. Na druhé straně však software a elektronická data (i internetové stránky, které jsou kombinací obou) nejsou hmotným majetkem, a tudíž nemohou mít jako takové umístění, které by tvořilo místo činnosti ve smyslu definice stálé provozovny v článku 5 modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění OECD.

Staveniště a služby

U staveniště je časový prostor pro vznik stálé provozovny v porovnání se ZDP prodloužen na 12 měsíců. Bližší vymezení "staveništních" SP je uvedeno k § 22 zákona v pokynu GFŘ D–22 zejména v bodech 7. a 8.

Česká firma provádí na území Kanady jako generální dodavatel výstavbu pivovaru včetně zajištění dodávky technologického zařízení. Stavební práce zajišťuje subdodavatelsky prostřednictvím jiných stavebních firem s tím, že celková délka výstavby potrvá déle než 12 měsíců.

Z hlediska ustanovení třetího odstavce článku 5 – Stálá provozovna smlouvy s Kanadou vzniká české firmě na území Kanady stálá provozovna, a kanadská smluvní strana má tedy právo na zdanění příjmů české firmy, které souvisí s činností této stálé provozovny. Období, po která subdodavatelé v daném případě pracují na staveništi, je považováno také za období, které generální dodavatel strávil na stavebním projektu.

Další daňové povinnosti českého generálního dodavatele z titulu stálé provozovny na území Kanady vyplývají z tamních daňových zákonů.

Další výhrada České republiky ke komentáři vzorové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění se týká termínu "instalační projekt", který je uveden ve smlouvě s Kanadou v rámci tzv. "staveništní" stálé provozovny. Česká republika přijala užší výklad tohoto výrazu a omezuje jej tak na instalaci a montáž, které souvisí se stavebním projektem a stavebnictvím.

V případě, že instalační projekt nesouvisí se stavebnictvím (instalace nového stroje apod.), podléhá zdaňování těchto příjmů pravidlům uplatňovaným u jiných služeb než služeb stavebně – montážního charakteru.

Jestliže by podobnou montáž stroje na území ČR prováděla kanadská společnost, pro vznik stálé provozovny umístěné na území ČR by se v daném případě uplatňoval šestiměsíční časový test zároveň se splněním definice stálé provozovny podle smlouvy.

Více viz Sdělení k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2002, Finanční zpravodaj č. 1/1/2003, č.j. 494/1 173/2003.

Ostatní služby

Smlouva také vyjmenovává tzv. "službovou" stálou provozovnu, pokud tato činnost trvá na území druhého smluvního státu po jedno nebo více období, která přesahují v úhrnu 6 měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Další informace ke "službové" stálé provozovně uvádí pokyn GFŘ D-22 k § 22.

Oznamovací povinnost

K výše uvedeným typům stálých provozoven je nutné připomenout, že uzavře-li zejména tuzemská osoba "staveništní" či "službový" kontrakt s kanadskými daňovými rezidenty, má povinnost tuto skutečnost oznámit svému místně příslušnému správci daně dle ustanovení § 38t odst. 2 ZDP.

Zajištění daně

Na rozdíl od daňových rezidentů členských států Evropské unie a daňových rezidentů států, které tvoří Evropský hospodářský prostor, se v případě příjmů daňových rezidentů Kanady ze zdrojů na území ČR (např. příjem stálé provozovny umístěné na území ČR) uplatňuje event. povinnost zajištění daně podle ustanovení § 38e ZDP, a to u zdanitelných příjmů (dle tuzemského zákona i dle citované smlouvy), z nichž není daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

Podmínky vzniku stálé provozovny

Čtvrtý odstavec v článku V – Stálá provozovna uvádí situace, za kterých i při splnění trvalého místa (například kanceláře) daňovému nerezidentovi stálá provozovna na území druhého státu nevzniká.

Jde o situaci, kdy má podnik ve druhém státě kancelář jen za účelem nákupu zboží (vývozní aktivita) nebo místo má charakter jen přípravný nebo pomocný (mapování trhu, zjišťování poptávky, reklama pro svůj podnik apod.).

Vlastnosti přípravného nebo pomocného charakteru naplňují zejména tzv. obchodní reprezentace otevírané zahraničními subjekty v ČR.

V případě, že činnost reprezentace spočívá například i v napomáhání dovozním aktivitám mateřské firmy do ČR (zprostředkování obchodů, vyřizování reklamací apod.), potom už jde o překročení činností přípravného a pomocného charakteru kanceláře, a jde tedy o stálou provozovnu.

Závislý agent

Odstavec 5 uvádí speciální okolnost, kdy je činnost závislého zástupce (agenta) ve druhém smluvním státě považována za stálou provozovnu. Tato situace nastává v případě, kdy společnost jednoho státu dá plnou moc (oprávnění) osobě ve druhém státě k jednání jménem společnosti, k uzavírání hospodářských smluv jejím jménem a k celkovému zastupování.

Pokud nejde o činnosti uvedené v odstavci čtvrtém, vzniká zahraniční osobě ve druhém státě stálá provozovna.

Jestliže naproti tomu společnost jednoho státu jedná ve druhém státě prostřednictvím nezávislého zástupce (například makléře, který zprostředkovává obchody cenných papírů i jiným společnostem, není tedy závislý jen na této jedné společnosti a jedná tak v rámci své řádné činnosti), stálá provozovna společnosti ve druhém státě nevzniká.

Význam sedmého odstavce spočívá ve vzájemné deklaraci, že jen na základě skutečnosti, že společnost jednoho státu založí (či má) ve druhém státě dceřinou společnost, nevznikne společnosti jednoho státu stálá provozovna ve druhém smluvním státě.

 NahoruZisky podniků

Článek 7 – Zisky podniků upravuje zejména zdaňování stálých provozoven. Právo na zdanění zisků podniků jednoho smluvního státu na území druhého státu vzniká vesměs dle tohoto článku v případě, že tyto zisky jsou na území druhého státu dosahovány prostřednictvím stálé provozovny, která je tam umístěna. Při zdanění stálé provozovny lze vycházet jen z těch zisků, které lze stálé provozovně přičítat, přičemž je uplatňován princip nezávislosti. Znamená to, že u zdanění stálé provozovny se vychází z obdobných podmínek nezávislého podniku při styku s podnikem, jehož je stálou provozovnou.

Při zdaňování stálých provozoven je obvyklý i odečet tzv. správních výloh vedení podniku v souvislosti s řízením stálé provozovny v zahraničí. Tento postup je uveden i v tuzemském Pokynu GFŘ D-22 k § 22. Další zásadou uvedenou v článku 7 je ujednání o tom, že zisky, které mají být přičteny stálé provozovně, se stanoví každý rok stejným způsobem, pokud neexistují dostatečné důvody pro jiný postup. Účelem tohoto ustanovení je jasně stanovit, že jednou použitá metoda rozvržení zisků by se neměla měnit pouze proto, že v určitém roce nějaká jiná metoda vytvoří příznivější výsledky. Stálé provozovně se nepřičtou žádné zisky na základě skutečnosti, že pouze nakupovala zboží pro podnik.

Zdanění stálé provozovny

Při stanovení základu daně stálé provozovny zahraničního subjektu umístěné na území ČR se vychází buď z vedeného účetnictví, anebo je možné také využít tzv. náhradního způsobu zdanění, který uvádí ustanovení § 23 odst. 11 ZDP.

Náhradní způsoby zdanění

Podle citovaného ustanovení může být ke stanovení základu daně (daňové ztráty) použito poměru zisku nebo ztráty k nákladům, resp. hrubým příjmům, u srovnatelných poplatníků nebo u srovnatelných činností, srovnatelné výše obchodního rozpětí (provize) či jiných srovnatelných údajů. V daňové hantýrce se těmto technikám říká "náhradní způsob zdanění", který vychází ze situace, kdy výsledek zjištěný z účetnictví (i když je pro daňové účely prvořadý) plně neodráží skutečnou činnost stálé provozovny zahraniční osoby umístěné na území ČR.

Používané metody zdanění

Ve vazbě na ustanovení § 23 odst. 11 ZDP se v praxi finančních úřadů používají následující metody zdanění stálé provozovny:

• brutto metoda,

• netto metoda,

• nákladová (výnosová) rentabilita.

Nevhodnost náhradních metod

Zmíněný náhradní způsob zdanění by zásadně neměl přicházet v úvahu při klasické obchodně – výrobní činnosti stálé provozovny, kde základ daně stejně jako u tuzemského subjektu vychází z výsledku hospodaření zjištěného v účetnictví.

Obdobný postup se týká i poradenských a advokátních kanceláří, které za poskytnuté služby běžně fakturují. Při zdaňování stálých provozoven se proto přednostně vychází z vedeného účetnictví, náhradní metody se aplikují až ve druhém kroku z výše uvedených důvodů. Volba metody náhradního způsobu zdanění ze strany správce daně závisí zejména na charakteru činnosti stálé provozovny.

 NahoruMezinárodní doprava

V odstavci 1 písmeno h) článku 3 – Všeobecné definice je definován výraz "mezinárodní doprava", označující jakoukoli dopravu lodí nebo letadlem provozovanou daňovým rezidentem jednoho smluvního státu, kromě případů, kdy je taková doprava provozována pouze mezi místy ve druhém smluvním státě.

Na tuto definici potom navazuje článek 8 – Vodní a letecká doprava, který uvádí právo na zdanění zisků z této mezinárodní dopravy jen ve smluvním státě daňového rezidenta, který provozuje tuto mezinárodní dopravu.

Tento článek také zahrnuje zisky z pronájmu lodí nebo letadel v mezinárodní dopravě v případě zisků z pronájmu lodí a letadel bez posádky a dále zisky z používání, údržby nebo pronájmu kontejnerů (včetně zařízení pro přepravu kontejnerů) používaných pro přepravu zboží. Podmínkou je, že uvedené činnosti jsou nahodilé ve vztahu k provozování lodí nebo letadel v mezinárodní dopravě.

 NahoruSdružené podniky

Článek 9 – Sdružené podniky dává právo smluvnímu státu na úpravu daňového základu u jeho poplatníka, který v rámci obchodního případu se spřízněným partnerem z druhého smluvního státu (spojeným kapitálově či personálně) zahrnul do daňového základu částku, která neodpovídá obvyklé tržní ceně. Finanční úřad tak může doměřit zvýšenou daňovou povinnost a dále aplikovat ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 3. ZDP, které se ve vztahu k daňovým rezidentům Kanady uplatňuje bez výjimky.

Tento článek dále navazuje zejména na ustanovení sedmého odstavce článku 11 – Úroky a šestého odstavce článku 12 – Licenční poplatky.

Obdobně jako smlouva mezi ČR a Slovenskem obsahuje smlouva s Kanadou v článku 9 – Sdružené podniky ještě druhý odstavec. Dle tohoto ustanovení upraví druhý smluvní stát následně po provedené "cenové" úpravě v prvním státě u "své společnosti" přiměřeně částku daně zjištěnou na základě původně fakturované částky vůči spřízněné společnosti v prvním smluvním státě, s výjimkou případu podvodu, nedbalosti nebo vědomého zanedbání. Jde tak o opatření k vyloučení ekonomického dvojího zdanění. Druhý stát přihlédne k ostatním ustanovením smlouvy a v případě nutnosti se příslušné úřady smluvních států vzájemně poradí.

Časové omezení uvedených úprav dle prvního odstavce obsahuje ustanovení třetího odstavce, kde je uvedena pětiletá hraniční lhůta.

Problematika "Transfer pricing" je v tuzemském zákoně upravena v rámci ustanovení § 23 odst. 7 ZDP. Dále ji obsahují Finanční zpravodaj číslo 10/1997, kde byla v českém překladu otištěna první část Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, kterou vypracovala OECD. Druhá část této směrnice vyšla ve Finančním zpravodaji číslo 6/1999. Finanční zpravodaj číslo 7/2010 uvádí revizi původních kapitol I-III Směrnice a doplnění nové kapitoly IX – Zpráva o aspektech převodních cen u podnikových restrukturalizací.

Ve Finančním…