Zamezení dvojího zdanění - smlouva s Čínou

11.9.2012, Ing. Pavel Kyselák, Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 20 minut

Zamezení dvojího zdanění - smlouva s Čínou

Ing. Pavel Kyselák

Dne 4. května 2011 vstoupila v platnost nová Smlouva mezi vládou České republiky a vládou Čínské lidové republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (dále jen "smlouva s Čínou“).

Citovaná smlouva byla publikována ve Sbírce předpisů České republiky - Mezinárodní smlouvy v částce 35/2011 pod číslem 65/2011 Sb.m.s. Tato smlouva se začala provádět od 1. ledna 2012, a to podle prvního odstavce článku 27 - Vstup v platnost. Nová smlouva lépe odráží současné ekonomické i politické podmínky a potřeby v mezinárodní daňové oblasti. Její význam dále spočívá ve stále se rozvíjejících všestranných hospodářských vztazích mezi oběma zeměmi.

Ve vzájemných daňových vztazích mezi oběma státy tak nově sjednaná smlouva nahradila původní smlouvu mezi vládou ČSSR a vládou Čínské lidové republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu, která byla publikována ve Sbírce zákonů č. 41/1988 Sb. (dále jen "původní smlouva“).

NahoruPokyn MF

K nové smlouvě s Čínou vydalo MF ČR Sdělení k uplatňování smlouvy pod č.j.: 15/68148/2011-153, publikované ve Finančním zpravodaji č. 5/2011. Toto sdělení přímo uvádí: "Tato smlouva se v kontextu definice výrazu "Čína“ (viz čl. 3 smlouvy s Čínou) nevztahuje např. na Hongkong, Tchaj-wan a Macao.“

Zatímco s oblastí Macaa dosud neprobíhají vzájemná jednání s českou stranou ohledně zamezení dvojího zdanění, s Hongkongem již byla smlouva uzavřena.

NahoruSmlouva s Hongkongem

Nová smlouva mezi vládou České republiky a vládou Hongkongu - zvláštní administrativní oblasti Čínské lidové republiky - o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (dále jen "smlouva s Hongkongem“) vstoupila v platnost dnem 24. ledna 2012. Publikována byla ve Sbírce předpisů České republiky - Mezinárodní smlouvy v částce 26/2012 pod číslem 49/2012 Sb.m.s.

Tato smlouva se začne v ČR provádět od 1. ledna 2013, a to podle ustanovení článku 26 - Vstup v platnost, jak u daní vybíraných srážkou u zdroje, tak i u ostatních daní z příjmů. Do té doby bude mezi ČR a Hongkongem v této oblasti bezesmluvní vztah.

V následujícím textu budou uvedeny vybrané poznámky ke smlouvě s Čínou, a to z hlediska příjmů a problémů, které se v praxi vyskytují častěji.

NahoruStálá provozovna

Smlouva s Čínou v článku 5 - Stálá provozovna uvádí standardní definici, podle které výraz stálá provozovna pro účely smlouvy označuje trvalé místo k výkonu činnosti, jehož prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávána činnost podniku s tím, že druhý odstavec citovaného článku uvádí příkladmý výčet možných situací (místo vedení, závod, kancelář atd.).

Česká firma provádí úhradu za službu provedenou rezidentu Číny (fyzická osoba), který svoji činnost na území ČR provádí prostřednictvím stálé provozovny. V daném případě příjem za provedenou službu podléhá v ČR zdanění. Jde totiž o příjem nerezidenta ČR podle ustanovení § 22 odst. 1 písm. a) ZDP a dále podle čl. 5 - Stálá provozovna a čl. 7 - Zisky podniků smlouvy s Čínou. V daném případě plátci daně (česká firma) vzniká povinnost 10% zajištění daně podle ustanovení § 38e odst. 1 písm. b) ZDP.

NahoruStaveniště a služby

Oproti původní smlouvě obsahuje nová smlouva v čl. 5 výraznější změny, a to zejména ve třetím odstavci, který uvádí problematiku stálých provozoven spojených s časovým testem. Tzv. "staveništní“ stálá provozovna s časovým testem delším než 12 měsíců je ve třetím odstavci nově definována jako staveniště nebo stavební, montážní či instalační projekt nebo dozor s tím spojený.

Časový test u původní smlouvy v návaznosti na možný vznik staveništní stálé provozovny uváděl rozhodné období, které je delší než 6 měsíců. Nová smlouva tedy v daném případě omezuje možnost zdanění souvisejících příjmů na území státu zdroje.

NahoruOstatní služby

v čl. 5 odst. 3 písm. b) nové smlouvy s Čínou uplatnila Česká republika svoji výhradu k čl. 5 ke vzorové smlouvě OECD o zamezení dvojího zdanění, podle které si Česká republika vyhrazuje právo uplatňovat zdaňování příjmů z poskytování služeb během delších časových období.

V nové smlouvě je uplatněn devítiměsíční časový test v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období začínajícím nebo končícím v příslušném daňovém roce u tzv. "službových“ stálých provozoven.

Z hlediska ČR do tohoto typu stálých provozoven patří i dlouhodobá montáž ve spojení s dodávkou strojů a zařízení mimo stavební projekt. Česká republika totiž v rámci svých výhrad ke komentáři vzorové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění přijala užší výklad výrazu "instalační projekt“ u tzv. staveništní stálé provozovny, a omezuje jej tak pouze na instalaci a montáž, která souvisí se stavebním projektem a stavebnictvím. V případě, že instalační projekt nesouvisí se stavebnictvím (samotná instalace nového stroje apod.), potom zdaňování těchto příjmů podléhá pravidlům uplatňovaným u jiných služeb než služeb stavebně-montážního charakteru.

Více viz Sdělení k aktualizaci OECD vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2002, Finanční zpravodaj č. 1/1/2003, č.j. 494/1 173/2003.

Stálá provozovna čínské právnické osoby umístěná na území ČR poskytla české společnosti sjednané cateringové služby. K úhradě smluvené částky došlo dne 19. 3. 2012, kdy česká společnost také zaúčtovala závazek. V daném případě jde o příjem uvedeného nerezidenta podle § 22 odst. 1 písm. a) ZDP, který podléhá v ČR zdanění, dále v souladu s čl. 5 - Stálá provozovna a čl. 7 - Zisky podniků smlouvy s Čínou. Při výplatě zároveň nastala české společnosti povinnost srazit zajištění daně ve výši 10 % podle ustanovení § 38e odst. 2 písm. b) ZDP.

Zajištěnou daň odvádí plátce daně do konce měsíce za předchozí kalendářní měsíc, v němž nastala uvedená povinnost. V daném případě do konce dubna 2012. Zajištění daně odvádí finančnímu úřadu, kde je sám zaregistrován. Příslušná částka se odvádí na účet, který má předčíslí 10030.

Bližší informace včetně dalších znaků tohoto účtu jsou uvedeny ve Finančním zpravodaji č. 8/2011 pod položkou 15 "Jak správně zaplatit daň finančnímu a celnímu úřadu“ (č.j. 35443/11-1310).

Současně s úhradou zajištění daně je plátce daně povinen podat hlášení svému místně příslušnému správci daně. Tiskopis "Hlášení plátce daně o provedení srážky zajištění daně ze zdanitelných příjmů“
(č. MFin 5516) je možné najít na webových stránkách České daňové správy ( www.mfcr.cz ) v části daňové tiskopisy - vyměřovací řízení. Plátce daně nemá povinnost podat místně příslušnému správci daně vyúčtování sraženého zajištění daně.

K výše uvedeným typům stálé provozovny je nutné připomenout, že uzavře-li zejména tuzemská osoba "staveništní“ či "službový“ kontrakt s čínskými rezidenty, má povinnost tuto skutečnost oznámit svému místně příslušnému finančnímu úřadu podle ustanovení § 38t odst. 2 ZDP.

NahoruZajištění daně

Na rozdíl od rezidentů členských států Evropské unie a rezidentů států, které tvoří Evropský hospodářský prostor (Island, Lichtenštejnsko a Norsko), se v případě příjmů rezidentů Číny ze zdrojů na území ČR (např. příjem stálé provozovny umístěné na území ČR) uplatňuje event. povinnost zajištění daně podle § 38e ZDP, a to u zdanitelných příjmů (podle tuzemského zákona i smlouvy s Čínou), z nichž není daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

NahoruSdružené podniky

Článek 9 - Sdružené podniky dává právo smluvnímu státu na úpravu daňového základu u jeho poplatníka, který v rámci obchodního případu se spřízněným partnerem z druhého smluvního státu zahrnul do daňového základu částku, která neodpovídá obvyklé tržní ceně. Finanční úřad tak může doměřit zvýšenou daňovou povinnost a dále aplikovat ustanovení § 22 odst. 1 písmeno g) bod 3. ZDP, které se ve vztahu k rezidentům Číny uplatňuje bez výjimky.

Tento článek dále navazuje zejména na ustanovení čl. 11 odst. 8 (úroky) a čl. 12 odst. 6 (licenční poplatky).

NahoruRada

Obdobně jako smlouva mezi ČR a Slovenskem obsahuje smlouva s Čínou v čl. 9 ještě druhý a třetí odstavec. Dle těchto ustanovení upraví druhý smluvní stát následně po provedené "cenové“ úpravě v prvním státě u "své společnosti“ přiměřeně částku daně zjištěnou na základě původně fakturované částky vůči spřízněné společnosti v prvním smluvním státě, s výjimkou uvedenou v čl. 9 odst. 3. Jde o opatření k vyloučení ekonomického dvojího zdanění.

Druhý stát přihlédne k ostatním ustanovením smlouvy a v případě nutnosti se příslušné úřady smluvních států vzájemně poradí. Ustanovení odst. 3 uvádí "záklopku“, podle níž se odst. 2 nebude aplikovat v případě podvodu, hrubé nedbalosti nebo vědomého zanedbání. Nutno však podotknout, že samotná Česká republika nepreferuje začleňování zmíněného druhého odstavce do smluv, které sjednává.

NahoruPříjmy z dividend

Oproti původní smlouvě nová smlouva uvádí v článku 10 - Dividendy dvě varianty zdanění u příjmů z dividend, které dosahuje rezident jednoho smluvního státu ve druhém smluvním státě, jehož je společnost, která vyplácí dividendy, rezidentem:

Jestliže skutečným vlastníkem dividend je rezidentní společnost prvního státu, která přímo drží alespoň 25 % kapitálu společnosti druhého smluvního státu, která vyplácí dividendy, právo na zdanění ve státě zdroje nemůže přesáhnout 5 % hrubé částky dividend.
Ve všech ostatních případech má stát zdroje podle čl. 10 odst. 2 písm. b) právo na zdanění do výše 10 % hrubé částky dividend (tento případ se bude vztahovat zejména na fyzické osoby).

Rezident ČR, fyzická osoba, obdržel příjmy z dividend od čínské rezidentní společnosti. Pro uplatnění maximální sazby daně ve státě zdroje (tedy v Číně) ve výši 10 % podle smlouvy je poplatník povinen postupovat podle čl. 2 výše uvedeného sdělení k uplatňování smlouvy s Čínou. Čínským daňovým úřadům tedy musí předložit vyplněný příslušný formulář a dále potvrzení o tom, že jakožto skutečný příjemce je daňovým rezidentem ČR.

Na rozdíl od rezidentů členských států Evropské unie nebo dalších států, kteří tvoří Evropský hospodářský prostor, není z hlediska rezidentů Číny zrušena "tzv. rekvalifikace na dividendy“ podle ustanovení uvedeného v § 22 odst. 1 písm. g) bodě 3. ZDP.

NahoruOsvobození

V případě, že tuzemská právnická osoba (rezident ČR) obdrží dividendy a jiné podíly na zisku od společnosti, která je rezidentem Číny, může v České republice uplatnit daňové osvobození od daně z příjmů podle § 19 odst. 9 ZDP za předpokladu splnění všech podmínek uvedených v tomto ustanovení.

V kladném případě se potom takto osvobozené příjmy nezahrnují do samostatného základu daně z příjmů PO podle § 20b ZDP. Na druhé straně si však tento rezident ČR nemůže uplatnit eventuální daň zaplacenou v Číně (5 % či 10 %) ve svém daňovém přiznání v ČR jako daňově uznatelný náklad, a to vzhledem k § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, neboť není splněna podmínka, že tento příjem byl zahrnut do základu daně, případně do samostatného základu daně.

V případě, že česká společnost - právnická osoba - pobírá v Číně dividendy, které nejsou v ČR osvobozené od daně, potom tento příjem v jejím daňovém přiznání v ČR za rok 2011 vstoupí do samostatného základu daně, který podléhá zdanění ve výši 15 %. V případě, že tento příjem bude v ČR osvobozen od zdanění, do samostatného základu daně se nezahrnuje.

Pokud takového příjmu dosáhne česká fyzická osoba v roce 2011, z hlediska daňového přiznání v ČR tento příjem zahrne do dílčího základu daně podle § 8 ZDP - viz Příjmy FO z kapitálového majetku. Daň zaplacenou v Číně si uplatní metodou prostého zápočtu podle čl. 22 odst. 2 (viz Zamezení dvojího zdanění).

NahoruPříjmy z úroků

Stejně jako v původní smlouvě má stát zdroje v nové smlouvě v článku 11 - Úroky právo na zdanění těchto příjmů s tím, že hraniční sazba podle druhého odstavce činí neobvyklých 7,5 % hrubé částky úroků.

Podmínkou je, že skutečný vlastník úroků je rezidentem druhého smluvního státu. Sdělení k problematice "skutečný vlastník“ uvádí Finanční zpravodaj č. 1/2001 pod č. j. 251/122 867/2000. Osvobození od zdanění či snížená sazba ve státě zdroje nepřichází v úvahu v případě, kdy skutečným příjemcem úroků je stálá provozovna zahraniční osoby umístěná ve druhém smluvním státě, kde je zdroj úroků. Potom se postupuje podle tuzemského zákona o daních z příjmů v návaznosti na čl. 7 - Zisky podniků.

Článek 11 odst. 3 uvádí případy osvobození od zdanění úroků ve státě zdroje příjmů (jde zejména o "vládní úroky“).

Tento článek uvádí v odst. 8 situaci, kdy je mezi příjemcem a plátcem úroků spřízněnost a kdy je záměrně účtována vyšší částka úroků než v obvyklých případech. Dle ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bodu 3. ZDP je možné provést tzv. "rekvalifikaci“ navýšených úroků na dividendy v návaznosti na ustanovení článku 10 - Dividendy.

Stálá provozovna čínské společnosti umístěná na území ČR obdržela úroky z vkladového účtu, který má v ČR zřízený v souvislosti s její činností v ČR. Tento úrok nepodléhá v ČR srážkové dani ani plátce daně neprovádí zajištění daně vzhledem k ustanovení § 38e odst. 2 písm. b) ZDP, nicméně tento příjem je zdanitelným příjmem na území ČR a vstupuje do základu daně této stálé provozovny v ČR.

NahoruLicenční poplatky

V prvním odstavci článku 12 - Licenční poplatky je zakotveno právo státu příjemce na zdanění těchto příjmů, kterých jeho rezident dosahuje na území druhého státu. Konkrétní způsob zdanění potom obsahují vnitrostátní daňové předpisy.

V podmínkách ČR to znamená, že dosáhne-li česká firma příjmu z tzv. průmyslové licence v Číně, kde bylo sraženo 10 % daně, uvede ve svém daňovém přiznání v ČR v rámci obecného základu daně hrubý příjem, kterého dosáhla v Číně s tím, že daň zaplacenou v Číně si uplatní metodou prostého zápočtu.

Podle čl. 12 odst. 2 ponechává nová smlouva maximální zdanění do výše 10 % ve státě zdroje u všech licenčních poplatků…

Zamezení dvojího zdanění - smlouva s Čínou