Zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti

Zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti

Ing. Zuzana Rylová, PhD.

Správný výpočet záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti (dále jen "zálohy na daň") je nezbytnou podmínkou pro roční zúčtování mezd nebo pro podání daňového přiznání. Podkladem pro výpočet je stanovení zdanitelných příjmů ze závislé činnosti a případných slev na dani či daňového zvýhodnění.

 NahoruZálohy na daň

Obecně platí, že není-li výše daně ještě známa a neuplynul-li den její splatnosti, lze daň zajistit prostřednictvím placení záloh. Po skončení zdaňovacího období nebo období, za které je podáváno vyúčtování, popřípadě daňové přiznání, se pak uhrazené zálohy na daň započítávají na úhradu splatné daně.

Záloha je považována za peněžité plnění a zákon o daních z příjmů stanoví, že se při její správě postupuje podle daňového řádu a považuje se za daň (§ 2 odst. 3 písm. b) DŘ). Jestliže se záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti spravuje stejně jako daň (§ 38h odst. 1 ZDP), pak to značí., že záloha na daň je splatnou daní v případě, že je uhrazena plátcem této daně před splatností daně.

Zálohy na daň se platí ve výši a lhůtách stanovených zákonem nebo rozhodnutím správce daně.

 NahoruPlátce zálohy na daň

Obecně platí, že plátcem daně je fyzická nebo právnická osoba, která je povinna daň vypočítat, vybrat a odvést. Zákon o daních z příjmů ukládá plátcům daně uvedeným v 38c ZDP, aby v souladu s ustanovením § 38h ZDP ze základu pro výpočet zálohy vybírali a platili zálohy na daň. Mezi těmito plátci jsou uvedeni i poplatníci, kteří na území České republiky sídlo nebo bydliště, a vyplácejí příjmy ze závislé činnosti a dále daňoví nerezidenti, kteří na území České republiky mají stálou provozovnu nebo zde zaměstnávají své zaměstnance déle než 183 dnů ve sledovaném období (nevztahuje se na poskytování služeb, a to včetně případů, kdy nerezidentům z titulu poskytování služeb vzniká v České republice stálá provozovna).

Pokud zaměstnanec uplatnil mzdové nároky u úřadu práce podle zákona č.118/2000 Sb., o ochraně zaměstnanců při platební neschopnosti zaměstnavatele a úřad práce zjistil, že zaměstnavatel tyto mzdové nároky řádně zúčtoval ve prospěch zaměstnance, ale zaměstnanci nevyplatil a neodvedl z těchto příjmů zálohy na daň (nebo daň vybíranou srážkou), pak úřad práce plní pouze odvodové povinnosti namísto zaměstnavatele. Úřad práce na základě dokladů od zaměstnavatele o zúčtované mzdě provede jménem zaměstnavatele odvod záloh na daň (nebo odvod daně vybírané srážkou) ve výši vypočtené zaměstnavatelem správci daně místně příslušnému podle sídla zaměstnavatele nebo sídla jeho plátcovy pokladny. Plátcem daně zůstává i nadále zaměstnavatel, který příjmy zúčtoval.

Pokud zaměstnanec uplatnil mzdové nároky u úřadu práce a úřad práce zjistil, že zaměstnavatel tyto mzdové nároky nezúčtoval ve prospěch zaměstnance, pak úřad práce mzdové nároky zúčtuje, provádí výpočet, srážku a odvody záloh na daň (nebo daně vybírané srážkou), a to svým jménem, správci daně místně příslušnému podle svého sídla. Při zúčtování mzdových nároků je úřad práce povinen přihlédnout k učiněnému "Prohlášení poplatníka daně z příjmů ze závislé činnosti". V takové situaci je úřad práce plátcem daně (viz Pokyn GFŘ D59 K § 38c ZDP).

Povinnost srážení a odvodu záloh na daň může mít i tzv. plátcova pokladna, což je organizační jednotka plátce daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, v níž dochází k vybírání nebo srážení této daně nebo záloh na ni a kde jsou k tomu uloženy všechny potřebné doklady.

 NahoruZáklad pro výpočet zálohy na daň

Základem pro výpočet zálohy na daň je podle § 38h odst. 1 ZDP úhrn příjmů ze závislé činnosti zúčtovaných nebo vyplacených poplatníkovi za kalendářní měsíc nebo za zdaňovací období. Do tohoto základu se nezahrnují příjmy:

• které nejsou předmětem daně (např. cestovní náhrady do výše stanovené zvláštními předpisy),

• které jsou od daně osvobozeny (např. hodnota stravování nebo nealkoholických nápojů poskytovaných jako nepeněžní plnění), 

• z nichž se daň vybírá srážkou podle zvláštní sazby daně (např. dohody o provedení práce do 10 000 Kč bez podepsaného Prohlášení nebo odměny jednatelů nerezidentů).

Pokud plátce daně vyplácí ve zdaňovacím období poplatníkovi mzdu najednou za více kalendářních měsíců téhož zdaňovacího období, vypočte zálohu tak, jako by byla vyplacena v jednotlivých měsících, pokud je tento způsob výpočtu zálohy pro poplatníka výhodnější a neuplatnil-li poplatník ve zdaňovacím období u plátce daně dosud měsíční daňové zvýhodnění podle § 35d odst. 2 ZDP. Znamená to tedy, že i v tomto případě je základem pro výpočet zálohy na daň příjem připadající na konkrétní měsíc.(Při použití tohoto způsobu nelze použít zdanění podle § 6 odst. 4 ZDP, tedy i při splnění zákonných podmínek nelze využít srážkovou daň).

 NahoruLhůta pro sražení záloh na daň a jejich odvod

Zákon o daních z příjmů spojuje povinnost plátce srazit a odvést zálohu na daň s vyplacením příslušného příjmu nebo s jeho zúčtováním. Uvedená daňová povinnost tak vzniká, pokud nastane kterákoliv z těchto dvou možností. Odpovědnost za sražení záloh na daň ze zdanitelné mzdy a za jejich odvedení nese výhradně plátce. Pokud plátce svou daňovou povinnost nesplní a srážku neprovede vůbec nebo ji provede v nesprávné výši, je tato povinnost postupem podle § 233 odst. 3 DŘ, daňového řádu, vymáhána přímo na něm, a to i v případě, pokud by daň zaplatili přímo poplatníci. (Pokud by správce daně mohl v situaci, kdy dospěje k závěru o tom, že plátce daně daň neodvedl, přihlížet k tomu, zda již tato daň v mezidobí byla uhrazena poplatníkem, "došlo by v konečném důsledku k popření samotného smyslu pozitivní úpravy právního postavení plátce daně a odvodu daně z příjmů ze závislé činnosti plátcem daně realizovaného, neboť by bylo ponecháno zcela na vůli plátce daně, zda své zákonné povinnosti splní či zda příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky vyplatí i spolu s neodvedenou daní daňovému poplatníkovi a ponechá na něm, zda tuto daň řádně odvede." - viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2007, č. j. 7 Afs 121/2006 – 67).

Plátce daně je povinen srazit zálohu již na základě příjmu zúčtovaného za příslušné období bez ohledu na to, zda tento příjem byl poplatníkovi skutečně vyplacen. Tento okamžik bude pravidelně předcházet vzniku samotné daňové povinnosti poplatníka, nicméně zúčtováním plátce deklaruje, že vznikl nárok na vyplacení zdanitelného příjmu poplatníku a v jaké konkrétní výši vznikl.

Plátce daně je povinen odvést úhrn sražených záloh nebo úhrn částek, které měly být jako zálohy na daň sraženy, nejpozději do 20. dne kalendářního měsíce, v němž povinnost srazit zálohy vznikla.

 NahoruZálohy na daň v případě příjmů ze závislé činnosti vykonávané v zahraničí daňovými rezidenty

Plátce, který je rezidentem v České republice, nemá povinnost srážet zálohy na daň v případě, že mzda jde k tíži jeho stálé provozovny umístěné v zahraničí (§ 38h odst. 11 ZDP). V tomto případě zaniká povinnost srážet zálohy na daň automaticky a o zproštění povinnosti není nutno správce daně žádat.

V souladu s ustanovením § 38h odst. 12 ZDP správce daně může na žádost plátce zrušit povinnost srážet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti vykonávané v zahraničí. Důvodem je, aby poplatníci, jejichž příjmy podléhají zdanění fyzických osob v jiném státě, než je Česká republika, nebyli v průběhu zdaňovacího období povinni snášet dvojí zdanění jednoho příjmu.

Skutečnost, že plátce nemá povinnost srážet zálohy na daň v České republice, neznamená, že příjem ze závislé činnosti vykonávané v zahraničí neovlivní daňovou povinnost v České republice. Většinou se bude jednat o příjmy, které procházejí systémem zdanění v zahraničí a v České republice se na tyto příjmy uplatní některý ze způsobů vyloučení nebo alespoň omezení dvojího zdanění.

Jedná-li se o příjem plynoucí z výkonu práce ve státě, s nímž nemá Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění příjmů, základem daně zaměstnance bude příjem snížený o daň zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí (daň zaplacená v zahraničí sníží dílčí základ daně).

Ve vztahu k zahraničí Česká republika uzavřela značný počet smluv o zamezení dvojího zdanění. V souladu s článek 10 zákona č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky se ZDP použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak. Pokud je činnost daňového rezidenta vykonávána v zahraničí na území státu, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, je třeba vzít v úvahu znění příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění v článku týkajícím se výkonu závislé činnosti obvykle stanoví, že pokud český daňový rezident pracuje pro českého daňového rezidenta v druhém smluvním státě po dobu delší než 183 dní (počítáno za kalendářní nebo daňový rok nebo za 12 po sobě jdoucích měsíců podle konkrétní smlouvy), vzniká druhému smluvnímu státu právo tento příjem zdanit, a to od prvního dne fyzického výkonu závislé činnosti v tomto státě. Pokud by vykonával český daňový rezident práci pro daňového rezidenta druhého smluvního státu (na základě lokální pracovní smlouvy nebo v režimu tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly aplikovaného podle zahraničních předpisů), vzniká právo druhému smluvnímu státu zdanit tento příjem ze závislé činnosti za práci vykonávanou fyzicky pro zaměstnavatele v druhém smluvním státě bez ohledu na délku výkonu činnosti.

Je-li závislá činnost vykonávaná ve státě, s nímž má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, a zaměstnanec nevyužije možnosti příjem ze závislé činnosti vyjmout ze zdanění podle § 38f odst. 4 ZDP (metoda vynětí s výhradou progrese), je základem daně příjem, který lze snížit o daň zaplacenou z tohoto příjmu ve státě, s nímž má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, a to pouze v rozsahu, ve kterém ji nebylo možno započíst na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f ZDP v bezprostředně předchozím zdaňovacím období. Přitom se musí jednat o nezapočtenou daň z příjmů, které se zahrnují do základu daně. Příjem ze závislé činnosti plynoucí ze zdrojů v zahraničí nelze snížit o daň zaplacenou v zahraničí v rozsahu, ve kterém přesahuje výši uvedenou v mezinárodní smlouvě nebo v právním předpisu jiného státu.

Smlouvy o zamezení dvojího zdanění však neupravují konkrétní postupy, které by měly smluvní strany k dosažení tohoto cíle aplikovat (např. zda stát smí nebo nesmí vybírat v průběhu zdaňovacího období zálohu na příjem ze závislé činnosti, který může podléhat zdanění v druhém státě), proto je nezbytná zákonná úprava (§ 38h odst. 11 a 12 ZDP).

Pokud bude práce zaměstnance vykonávána ve státě, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, bude obvykle dávat tato smlouva právo na zdanění příjmů státu výkonu práce od prvního dne (např. z důvodu…