Záloha a DPH

Záloha a DPH

Ing. Jan Ambrož

V tomto článku řešíme práva a povinnosti plátců daně z přidané hodnoty související s přijetím nebo poskytováním úplat (dále "záloh") před uskutečněním dohodnutého plnění.

 NahoruPrávní úprava

Vycházíme z obecných ustanovení zákona o DPH popisujících povinnost přiznat daň, klíčový je § 20a ZDPH. O zálohách se musí účtovat, proto použijeme i účetní předpisy, zejména Český účetní standard č. 017.

K zálohám nalezneme v zákoně o dani z přidané hodnoty další texty, které komentujeme v jednotlivých kapitolách (uskutečnění zdanitelného plnění, typ plnění, daňový doklad, základ daně a jeho opravy aj.).

 NahoruNovely

V zákoně o dani z přidané hodnoty nenajdeme v poslední době texty novel, které by přímo měnily pravidla pro zálohy, ale jiné je ovlivňují, třeba úpravy u sazeb daně.

 NahoruInformace GFŘ

K dispozici je několik publikovaných metodických materiálů finanční správy: starší Informace GFŘ k aplikaci ustanovení § 20a zákona o DPH z roku 2017, aktuální ke stanovení základu daně při změně sazby daně z přidané hodnoty.

 NahoruVýklad

Text jsme rozdělili do čtyř kapitol, postupně si vysvětlíme:

• pravidla pro zdanění (1),

• vyúčtování, resp. základ daně (2),

• metodiku účetnictví (3) a

• specifické případy, zahraničí, cizí měna, opravy základu a výše daně aj. (4)

 Nahoru1. PRAVIDLA PRO ZÁLOHY V DPH

V první kapitole si vysvětlíme povinnost přiznat daň (1.1), vliv klasifikace typu plnění (1.2), přenos daňové povinnosti (1.3), obecná pravidla pro daňové doklady a sazbu daně (1.4).

 Nahoru1.1 Povinnost přiznat daň

Daň na výstupu, tj. daňová povinnost, vzniká plátci nejen při uskutečnění zdanitelného plnění, viz též § 108 zákona o DPH. Platí obecná zásada, že se daň na výstupu přiznává ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud není zákonem stanoveno jinak.

 NahoruPřijatá úplata

Co se rozumí tímto pojmem? Odpověď nalezneme v § 4 odst. 1 písm. a) bod 1. zákona o DPH. Touto úplatou je "částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžitého plnění, které jsou poskytnuty v přímé souvislosti s plněním...". Doplníme si, že touto úplatou jsou i dotace k ceně podle bodu druhého tohoto ustanovení.

Pro zálohy platí § 20a odst. 2 zákona o DPH:

• "Je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty. To neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě."

Pojem "dostatečně určitě" je trochu zavádějící, a tak § 20a obsahuje následující třetí odstavec:

• "Dodání zboží nebo poskytnutí služby je pro účely tohoto zákona známo dostatečně určitě, jsou-li známy alespoň tyto údaje:

a) zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta,

b) sazba daně v případě zdanitelného plnění a

c) místo plnění."

 NahoruTeorie vs. praxe

Ne všichni plátci se správně orientují, resp. uplatňují teoretická pravidla v praxi, proto si uvedeme jeden vzorový příklad.

 NahoruDen D

Zdůrazňujeme, že okamžik, ke kterému je příjemce "zdaňované" zálohy povinen přiznat daň, by měl být zcela jasný – ve většině případů je podkladem pro účtování a odvod daně z přidané hodnoty na výstupu bankovní výpis (případně přijatý pokladní doklad).

 Nahoru1.2 Typ plnění

Důležitá je přesná klasifikace inkasované zálohy na budoucí (zdanitelná) plnění, resp. takových, ze kterých povinnost přiznat daň nevzniká. Jde o případy, kdy plnění není předmětem daně z přidané hodnoty nebo je od této daně osvobozené.

 NahoruPředmět daně

Jedná se například o inkaso záloh souvisejících se škodami (pokuty a penále) a jiných finančních vypořádání. Obdobně by se měly posuzovat různé kauce, které představují "krytí" případných vzniklých škody apod.

 NahoruOsvobozené plnění

Jak uvádíme výše, daňová povinnost u záloh vzniká pouze u inkasa finančních prostředků na budoucí zdanitelné plnění. Půjde-li o osvobozená plnění, daň z přidané hodnoty na výstupu se neodvádí.

 NahoruKombinace plnění

Situace s vyúčtováním záloh je v některých případech složitější; stačí, pokud byly uplatněny různé sazby DPH nebo se část zálohy týkala osvobozených plnění. Povinností je kvalifikovaným způsobem stanovit částku, která je skutečně zálohou na zdanitelné plnění s definovanou sazbou daně a část týkající se osvobozeného plnění.

 NahoruDlouhodobé kontrakty

Význam záloh je zdůrazněn také u zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku po dobu delší než 12 měsíců. Podle § 21 odst. 8 zákona o DPH jsou takové kontrakty do značné míry limitovány v tom smyslu, že je určen den uskutečnění zdanitelného plnění: "nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku následujícího po kalendářním roce, ve kterém bylo poskytování tohoto plnění započato". Toto pravidlo neplatí například pro kalendářní rok, v němž došlo k přijetí úplaty, ze které plátci vznikla povinnost přiznat daň.

 NahoruCestovní služby

Zákon o DPH obsahuje specifické ustanovení pro cestovní služby. Podle § 89 odst. 4 zákona o DPH se stanoví přirážka poskytovatele této služby u přijaté úplaty před uskutečněním cestovní služby koeficientem popsaným v odstavci pátém a šestém.

 Nahoru1.3 Přenos daňové povinnosti

U tuzemských plnění ("zahraniční" viz níže) existuje jedna základní výjimka, která se týká plnění v režimu přenosu daňové povinnosti. Příjemce takového plnění má povinnost odvést DPH na výstupu, až při uskuteční zdanitelné plnění (§ 92a odst. 1 ZDPH) a právo podle obecných pravidel uplatňovat nárok na odpočet DPH.

Dodavatel odvod daně z přidané hodnoty neřeší, jím inkasované prostředky, záloha, jsou mimo daň z přidané hodnoty.

 NahoruReverse charge

Pro přeshraniční přenos daňové povinnosti se uplatňují ve vybraných případech jiná pravidla. Viz komplex článků týkajících se Zboží a Služby v EU a třetí země. Jedná se o komplikované vztahy, pro které platí pravidla uvedená v § 22 a násl. zákona o DPH. Například při pořízení zboží z EU se "záloha" nedaní.

 Nahoru1.4 Procesní pravidla

Pro zálohy používáme běžné obecné postupy s tím, že v zákoně o DPH jsou případně uvedeny výjimky.

 NahoruDaňový doklad

Jedná-li se o "zdaňovanou zálohu", je povinností podle § 28 odst. 1 písm. d) ZDPH vystavit daňový doklad. Podle § 29 zákona o DPH se uvádí na daňovém dokladu u přijatých záloh "den přijetí úplaty". U platebních kalendářů podle § 31a zákona o DPH též řešíme přijaté úplaty. U souhrnného daňového dokladu vystaveného podle § 31b ZDPH se případně informace o záloze uvádí také.

 NahoruSazba DPH

U sazeb daně z přidané hodnoty se dodržuje obecný princip podle § 47 odst. 2 zákona o DPH, ve kterém je zdůrazněno pro přijatou úplatu, že se "...uplatní sazba daně platná pro toto zdanitelné plnění ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty".

 Nahoru2. ZÁKLAD DANĚ A VYÚČTOVÁNÍ

Plátce přijal zálohu, odvedl daň z přidané hodnoty a řeší základ daně, resp. jaká bude výše daně při "vyúčtování", kterým rozumíme stanovení základu a výše DPH po uskutečnění zdanitelného plnění (2.1). V jiné situaci je poskytovatel zálohy, který se zabývá příjemnější stránkou, jaký má nárok na odpočet DPH (2.2).

 Nahoru2.1 DPH na výstupu a vyúčtování

V případě, kdy vznikla povinnost přiznat daň z přijaté zálohy před uskutečněním zdanitelného plnění, se má daň vypočítat za uskutečněné zdanitelné plnění. Podle § 36 odst. 2 zákona o DPH:

• "Základem daně v případě přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění je částka přijaté platby snížená o daň."

K dispozici máme § 37a zákona o DPH výstižně nazvaný "Základ daně a výše daně při uskutečnění zdanitelného plnění, pokud vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním tohoto zdanitelného plnění".

Citujeme volně upravený text zákona, podle odstavce prvního je základem daně "rozdíl mezi základem daně podle § 36 odst. 1 ("...za uskutečněné zdanitelné plnění...") a souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 (tedy z "...přijaté úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění...").