8.4
Základní zásady při poskytování cestovních náhrad
Ing. Karel Janoušek
Základním ustanovením zákoníku práce, ze kterého také vychází úprava poskytování cestovních náhrad, je ustanovení § 2 odst. 2 ZP, podle kterého má náklady spojené s výkonem práce nést zaměstnavatel. Pokud při výkonu práce nebo v přímé souvislosti s ním vzniknou zaměstnanci výdaje, je zaměstnavatel povinen mu je nahradit, a to podle ustanovení uvedených v části sedmé zákoníku práce. Při praktické aplikaci těchto ustanovení je nutno dodržovat zásady, které jsou ze ZP a jiných předpisů zřejmé. Jde zejména o tyto zásady:
-
co není zakázáno, je dovoleno,
-
cestovní náhrady jsou daňově uznatelné,
-
není-li odměna za práci, nelze cestovní náhrady poskytovat,
-
výdaje musí být hodnověrně prokázány,
-
každá pracovní cesta a každý kalendářní den pracovní cesty se posuzuje samostatně.
Tak jako z každé obecně platné zásady, tak i z uvedených zásad existují výjimky.
Co není zakázáno, je dovoleno
Významným ustanovením zákoníku práce je ustanovení § 4a odst. 1, ze kterého vyplývá, že v pracovněprávních vztazích je možná odchylná úprava práv nebo povinností, které stanoví zákoník práce. Nesmí však být nižší nebo vyšší, než je právo nebo povinnost stanovená zákoníkem práce. To platí v plném rozsahu pro poskytování cestovních náhrad zaměstnancům v podnikatelské sféře. Pro státní a příspěvkovou sféru (viz 8.2) však platí důležité omezení uvedené v § 173 ZP, podle kterého nelze zaměstnancům poskytovat jiné a vyšší cestovní náhrady, než uvedené v hlavě III části sedmé tohoto zákoníku.
Daňová uznatelnost cestovních náhrad
Rozhodujícím ustanovením, jež určuje, zda cestovní náhrady poskytnuté zaměstnanci jsou daňově uznatelné, je ustanovení § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP. V tomto ustanovení je pak odkaz na ustanovení hlavy III části sedmé ZP, která stanoví omezující limity pro zaměstnavatele v příspěvkové sféře, nikoliv však ve sféře podnikatelské. Proto jsou u zaměstnavatele v podnikatelské sféře daňově uznatelným nákladem všechny cestovní náhrady poskytnuté v souladu s ustanovením § 152 ZP, tj. náhrady výdajů, které zaměstnanci vzniknou při cestě, která se považuje za cestu pracovní [§ 152 písm. a), b) a c)], dále při přeložení, dočasném přidělení k jinému zaměstnavateli, přijetí do zaměstnání, resp. výkonu práce v zahraničí.
Z hlediska zaměstnance je důležitým ustanovením § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, podle kterého nejsou u zaměstnance předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti cestovní náhrady, které může zaměstnanci poskytnout zaměstnavatel v příspěvkové sféře (viz hlava III části sedmé ZP).
Pokud tedy zaměstnavatel poskytne zaměstnanci jiné cestovní náhrady anebo náhrady vyšší, než může poskytnout zaměstnanci zaměstnavatel v příspěvkové sféře, tj. jiné a vyšší náhrady než uvedené a limitované v hlavě III části sedmé ZP, je částka ve výši příslušného rozdílu u zaměstnance předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 ZDP. Kromě toho tyto nadlimitní částky vstupují do vyměřovacího základu pojistného na veřejné zdravotní pojištění a vyměřovacího základu pojistného na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti.
Samozřejmou podmínkou daňové uznatelnosti cestovních náhrad je schopnost příslušného daňového subjektu prokázat, že také jde o výdaje (náklady) ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, tj. o výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Zaměstnavatel tak musí být schopen při daňové kontrole prokázat, že příslušné cestovní náhrady mohl vyplatit a jako daňové výdaje (náklady) uplatnit, tzn. v zásadě prokázat, že se týkají jeho zaměstnance, že skutečně šlo o cestu, při které tyto náhrady zaměstnanci přísluší, že tato cesta souvisí s jeho (zaměstnavatele) zdanitelnými příjmy (tj. prokázat účel příslušné cesty), že se tato cesta uskutečnila, a také doklady prokázat správnost a oprávněnost výše jednotlivých náhrad, které byly zaměstnanci vyplaceny a které jako daňové výdaje (náklady) uplatnil.
Volba důkazních prostředků je vždy na daňovém subjektu a jejich posouzení na správci daně. Často předkládaným důkazním prostředkem je záznam o provozu vozidla (kniha jízd) ať ručně vedený, nebo pořízený převodem z GPS systému zabudovaného ve vozidle. Jak však vyplývá také z rozsudku Nejvyššího soudu sp. zn. 21 Cdo 3227/2018, elektronická kniha jízd sama o sobě nemůže sloužit k prokázání toho, že vozidlo bylo použito pro pracovní cestu. Tím méně může být takovým dokladem sama o sobě kniha jízd vedená ručně.
Bez odměny za práci nelze poskytnout cestovní náhrady
Zásadou, kterou je také nutno uplatnit při rozhodování o tom, zda příslušné osobě cestovní náhrady přísluší, je zásada nezbytnosti související odměny za práci. Zjednodušeně řečeno, pokud není odměna za práci, nejde o výkon práce a nemůže tak ani jít o pracovní cestu. Výkon práce je totiž podstatnou, neoddělitelnou součástí pracovní cesty (§ 42 odst. 1 ZP). Nejde-li při cestě o výkon práce (výkon práce ve smyslu zákoníku práce), nejde o pracovní cestu (cestu, která se pro účely cestovních náhrad za pracovní cestu považuje) a nelze poskytnout cestovní náhrady podle části sedmé zákoníku práce. Vyplývá to také z toho, že cestovní náhrady se poskytují zaměstnancům (viz 8.3), tj. osobám v pracovněprávním a obdobném vztahu k zaměstnavateli.
Výjimkou z této zásady jsou např. cestovní náhrady poskytované podle § 184 zákona č. 561/2004 Sb., školského zákona, společníkům a jednatelům spol. s r. o., členům statutárních orgánů právnických osob apod. (viz 8.3).
Prokazatelnost
Nezbytnost prokazatelnosti cestovních náhrad je zřejmá nejen z části sedmé zákoníku práce, ale také z účetních předpisů, pravidel čerpání rozpočtových prostředků, fondů, dotací apod. a daňových zásad. Jak vyplývá z ustanovení zákoníku práce, ve kterých jsou uvedeny jednotlivé druhy cestovních náhrad, jde, s výjimkou stravného, zahraničního stravného a kapesného, o náhrady prokázaných výdajů, přičemž tyto výdaje musí vždy při vyúčtování prokázat zaměstnanec, kterému vznikly. V zásadě tak veškeré výdaje, které zaměstnanec na zaměstnavateli uplatňuje k proplacení, musí být prokázány hodnověrnými doklady (čestné prohlášení takovým dokladem není, ani ho nenahrazuje). V některých případech lze náhrady výdajů poskytnout bez prokázání jejich výše, v některých…
