Tvorba a zúčtování rezerv, zúčtování dohadných položek

501

Tvorba a zúčtování rezerv, zúčtování dohadných položek

prof. Ing. Libuše Műllerová, CSc.

 NahoruTvorba a zúčtování rezerv

Tvorba rezerv vychází z ustanovení § 25 odst. 3 ZoÚ, který uvádí, že účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a ztráty, které se týkají majetku a dluhů a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky. Rezervy jsou jedním z nástrojů sloužících k naplnění tohoto ustanovení, které respektuje jednu z obecně uznávaných účetních zásad – zásadu opatrnosti. Podle § 26 odst. 3 ZoÚ jsou rezervy určeny k pokrytí budoucích závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definovaná a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků představovat částku, která bude nutná k jejich vypořádání. Rezervy nesmějí být použity k úpravám hodnota aktiv.

Postup tvorby a použití rezerv upravuje dále § 57 PVZÚ následovně:

• Tvorba rezerv se účtuje na vrub nákladů a jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost ve prospěch nákladů.

• U rezerv podle zvláštních právních předpisů (tímto předpisem je zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů) se postupuje podle těchto předpisů. Účetní jednotka, která využije metodu komponentního odpisování dlouhodobého hmotného majetku, neúčtuje o rezervě na jeho opravy.

• Zůstatky rezerv se převádějí do následujícího účetního období, avšak podléhají inventarizaci, při níž je třeba posoudit jejich výši a odůvodněnost.

• Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek (tj. nelze rezervu přečerpat).

• Výši vytvořených rezerv a jejich odůvodněnost ověřuje účetní jednotka nejméně při každé inventarizaci.

Obsah jednotlivých rezerv vykazovaných v rozvaze upravuje PVZÚ v § 16, 27, 31. V příloze č. 1 PVZÚ upravující uspořádání a označování položek rozvahy jsou rezervy vykazovány v následujícím členění:

Rezervu na důchody a obdobné závazky tvoří účetní jednotky na základě povinnosti vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky uložené jim smlouvou nebo právním předpisem. V současné praxi se u účetních jednotek s touto rezervou nesetkáváme.

Rezerva na daň z příjmů tvoří účetní jednotky v případě, kdy okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku řádného vyčíslení daně v daňovém přiznání a zaúčtuje se ve výši předpokládané daně. Účetní jednotka zaúčtuje v běžném účetním období předpokládanou daňovou povinnost jako rezervu na daň z příjmů. V následujícím účetním období, kdy již zná přesnou daň z daňového přiznání, rozpustí rezervu a zaúčtuje správnou částku daně. V § 11 a § 16 PVZÚ je upraveno vykazování rezervy v případě, kdy účetní jednotka má zaplacené zálohy na daň z příjmů. Rezerva se zaúčtuje ve výši předpokládané daňové povinnosti, avšak v rozvaze se vykáže pouze ve výši rozdílu mezi vytvořenou a zaúčtovanou rezervou a zaplacenými zálohami (tzn., pouze ve výši nedoplatku na zálohách). V případě přeplatku na zálohách se tvorba rezervy rovněž zaúčtuje ve výši předpokládané daňové povinnosti (v obou uvedených případech je zaúčtování v plné výši předpokládané daňové povinnosti nezbytné pro vykázání disponibilního zisku ve výkazu zisku a ztráty), ale v rozvaze se rezerva nevykáže. Tato skutečnost se nepovažuje za porušení zákazu vzájemného zúčtování (viz § 58 odst. 2 PVZÚ). Účetní jednotka popíše tuto skutečnost v příloze.

Ostatní rezervy zahrnují zejména rezervu na garanční opravy a rezervu na restrukturalizaci, kterou lze tvořit a čerpat pouze na náklady nezbytně nutné k uskutečnění programu restrukturalizace, které nesouvisí s pokračujícími aktivitami účetní jednotky.

V příloze č. 2 PVZÚ upravující uspořádání a označování položek ve výkazu zisku a ztráty – druhové členění jsou rezervy vykazovány oddělení za provozní a finanční oblast následovně:

V příloze č. 3 PVZÚ upravující uspořádání a označování položek ve výkazu zisku a ztráty – účelové členění jsou rezervy vykazovány také odděleně za provozní a finanční oblast následovně:

Ve všech případech mohou mít uvedené položky i zápornou hodnotu (v případě, kdy ve sledovaném účetním období je čerpání nebo zúčtování rezerv vyšší než jejich tvorba).

Způsobu účtování rezerv se dále věnuje Český účetní standard č. 004 – Rezervy. Účetní jednotka ve svém vnitřním předpisu stanoví, které rezervy bude tvořit a vymezí jejich obsah a způsob tvorby a používání. Rezervy podle zvláštních právních předpisů se vytvářejí procentem z určeného základu nebo v absolutní částce, pokud právní předpis přímo nestanoví způsob jejich tvorby.

V účtové osnově je rezervám vyhrazena ve 4. účtové třídě skupina 45, kde se o rezervách účtuje na následujících syntetických účtech:

• 451 – Rezervy podle zvláštních právních předpisů

• 452 – Rezerva na důchody a jiné závazky

• 453 – Rezerva na daň z příjmů

• 459 – Ostatní rezervy

Souvztažné zápisy s těmito účty pro tvorbu a čerpání rezerv se účtují do 5. účtové třídy do provozních nebo finančních nákladů v závislosti na účelu tvorby rezervy. Jsou pro to vyhrazeny tyto účty:

• 552 – Tvorba a zúčtování zákonných rezerv

• 554 – Tvorba a zúčtování ostatních rezerv

• 574 – Tvorba a zúčtování finančních rezerv

• 599 – Tvorba a zúčtování rezervy na daň z příjmů

Zákonné rezervy (účet 451) jsou vytvářeny v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ve znění pozdějších předpisů).

Zákon o rezervách upravuje:

• § 5 ZoR – Bankovní rezervy (vytvářejí je účetní jednotky, které jsou bankami a finančními institucemi),

• § 6 ZoR – Rezervy v pojišťovnictví (vytvářejí je účetní jednotky, které jsou pojišťovnami),

• § 7 ZoR – Rezerva na opravy hmotného majetku (mohou je vytvářet všechny účetní jednotky za podmínek stanovených zákonem),

• § 9 ZoR – Rezerva na pěstební činnost (mohou je vytvářet účetní jednotky, které jsou povinni podle zvláštního zákona provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů),

• § 10 ZoR – Ostatní rezervy (vytvářejí je účetní jednotky na…