Technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku
Ing. Michal Šindelář, Ph.D.
Právní úprava:
-
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
-
§ 26-32 – Odpisy hmotného majetku
-
§ 30a – Mimořádné odpisy
-
§ 33 – Technické zhodnocení
-
§ 33a – Závazné posouzení skutečnosti, zda je zásah do majetku technickým zhodnocením
-
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví
-
Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví
-
§ 7 – Dlouhodobý hmotný majetek
-
§ 47, 61 a 61a – Způsoby oceňování DHM a vymezení nákladů s jeho pořízením souvisejících
-
ČÚS pro podnikatele č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek
-
Pokyn GFŘ D-22 K § 33 ZDP
Popis operace:
Vymezení pojmů
Technickým zhodnocením se pro účely ZDP rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 80 000 Kč.
Pro účely účetnictví je nutné stanovit limit především s ohledem na věrný a poctivý obraz skutečnosti.
Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako jednorázový výdaj (náklad), ale rozhodl se o toto technické zhodnocení zvýšit vstupní cenu majetku.
Technickým zhodnocením jsou rovněž uvedené výdaje, pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku v průběhu jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem tohoto hmotného majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny.
Rekonstrukcí se rozumí takové zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů.
Modernizací pak rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.
Oceňování
Dlouhodobý hmotný majetek (stejně jako jeho technické zhodnocení) vytvořený vlastní činností se oceňuje vlastními náklady v souladu se zákonem o účetnictví. Vlastními náklady se podle ČÚS č. 013 rozumí veškeré přímé a nepřímé náklady bezprostředně související s vytvořením dlouhodobého majetku vlastní činností (výrobní režie), popřípadě nepřímé náklady správního charakteru, pokud vytvoření majetku je dlouhodobé povahy (přesahuje období jednoho účetního období).
Dlouhodobý hmotný majetek i technické zhodnocení pořízené za úplatu (koupí) se oceňuje pořizovací cenou, kterou se rozumí cena, za kterou byl majetek (technické zhodnocení) pořízen (cena pořízení) a náklady s jeho pořízením související. Vymezení nákladů souvisejících s pořízením dlouhodobého majetku je uvedeno ve Vyhlášce č. 500/2002 Sb.
V souladu s § 29 odst. 3 ZDP nelze technické zhodnocení zahrnout do nákladů jednorázově, ale je nutné o jeho hodnotu zvýšit vstupní cenu (dále jen "zvýšená vstupní cena") a zároveň u majetku odpisovaného podle § 32 ZDP (zrychlené odpisování) i zůstatkovou cenu (dále jen "zvýšená zůstatková cena") příslušného majetku, a to v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení uvedeno do užívání.
Souvztažnosti:
Analytické účty:
Uvedení majetku a technického zhodnocení do užívání, pokud již nebyl majetek a technické zhodnocení pořízen a zaúčtován přímo v účtové skupině 02, se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 04.
O nákladech, které mají charakter technického zhodnocení a které v úhrnu za účetní období nepřevyšují částku uvedenou ve vnitřních předpisech účetní jednotky, lze účtovat:
Vyřazení dlouhodobého majetku a technického zhodnocení se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 02. Zůstatková cena se pak účtuje ve prospěch příslušného účtu Oprávek a na vrub příslušného účtu účtových skupin:
-
54 – Jiné provozní náklady, v případě prodeje, bezplatného převodu nebo manka a škody,
-
55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti, pokud půjde o likvidaci majetku.
Účetní doklady:
Účetním dokladem zde bude nejčastěji faktura osvědčující nákup příslušného majetku, případně mzdové listy zaměstnanců za provedené práce, a dále pak doklad o zařazení majetku do užívání a do evidence.
Nejčastější chyby:
Nejčastější chybou je nesprávné posouzení, zda příslušný zásah na majetku je nebo není technickým zhodnocením. Snahou poplatníků, a to zvláště v případě technického zhodnocení u staveb, může být, aby příslušné zásahy byly spíše posuzovány jako oprava, tedy aby byly daňovým výdajem (nákladem) v tom zdaňovacím období, ve kterém byly příslušné výdaje vynaloženy.
Opravami se rozumí odstraňování částečného fyzického opotřebení nebo poškození majetku za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Opravy lze provádět i výměnným způsobem, pokud tato výměna nemá za následek změnu technických parametrů.
Rozdíl mezi opravou a technickým zhodnocením lze stručně definovat následovně:
Oprava znamená:
- výměnu původního dílu za nový při zachování funkčnosti,
- uvedení majetku do původního stavu.
Naproti tomu technické zhodnocení představuje:
- změnu funkčnosti objektu (u nemovitosti) nebo použitelnosti (u věci movité),
- stavebně-dispoziční změnu objektu,
- konstrukční změnu zasahující do podstaty věci,
- instalaci nebo zabudování nových prvků,
- zásadní změnu technických parametrů věci (např. zvýšení výkonu, snížení spotřeby apod.).
Pokud je na jednotlivém majetku prováděno současně jak technické zhodnocení, tak opravy, je pro daňové účely nutné prokazatelně rozdělit část nákladů vynaložených na opravy a část nákladů, které jsou technickým zhodnocením.
Důkazní břemeno prokázat, zda jde o opravu či technické zhodnocení, je vždy výhradně na straně poplatníka. Ten musí doložit původní stav před úpravami a nový stav po provedených úpravách tak, aby oba stavy mohly být porovnány.
Jako důkazní prostředek může daňový poplatník použít všech prostředků, jimiž lze ověřit jeho tvrzení, pokud nejsou získány v rozporu s obecně platnými právními předpisy. Je vždy dobré, aby na faktuře nebo v přiloženém rozpisu dodavatelská firma vždy uvedla podrobný rozpis, čeho se oprava týkala. Doložit skutečnost, zda se jedná o opravu či technické zhodnocení, je možné také technickou dokumentací, dodacím listem, odborným posudkem, fotodokumentací apod.
V této souvislosti je vhodné uvést jednu ze základních zásad daňového řízení, stanovenou v § 8 odst. 3 DŘ, která zní:
"Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní."
To může v praxi znamenat, že i když poplatník předloží důkazní prostředky svědčící pro opravu, ale ve své podstatě půjde o technické zhodnocení, nebudou tyto výdaje (náklady) správcem daně jako daňové uznány.
ZDP stanoví, že limit 80 000 Kč pro technické zhodnocení hmotného majetku se posuzuje vždy v úhrnu za celé zdaňovací období. Pokud tedy poplatník provede každý rok technické zhodnocení na majetku, které nepřesáhne uvedený limit, jedná se o přímý daňový výdaj (pokud dobrovolně poplatník nezvolí, že se jedná o technické zhodnocení).
Pokud však provede několik technických zhodnocení v jednom zdaňovacím období, přičemž žádné samo o sobě uvedený limit nepřekročí, ale jejich souhrn za zdaňovací období částku 80 000 Kč přesáhne, musí poplatník již uplatněné výdaje jako daňové (548 – Ostatní provozní náklady) z daňových výdajů vyloučit a o celou částku technického zhodnocení za celé zdaňovací období zvýšit vstupní, případně i zůstatkovou cenu příslušného majetku, a z této ceny pak za příslušné zdaňovací období uplatnit odpisy.
Kdo může odpisovat technické zhodnocení
Zákon o daních z příjmů od 1. 7. 2017 rozšířil výčet poplatníků, kteří mají možnost uplatňovat daňové odpisy z technického zhodnocení provedeného na cizím majetku. Kromě nájemce a uživatele u finančního leasingu může daňové odpisy uplatňovat také poplatník, kterému byl přenechán majetek k užívání (např. podnájemce), a to za obdobných podmínek jako u technického zhodnocení provedeného nájemcem:
