Společnost (sdružení) a daň z přidané hodnoty
Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková
V tomto textu se zabýváme vybranými problémy, se kterými se společníci společností (dříve účastníci sdružení) potýkají při uplatňování DPH, neboť forma podnikání prostřednictvím společnosti ve smyslu ustanovení § 2716 a násl. NOZ, občanského zákoníku, je velmi volná a variabilní. Obecný výklad pro daň z příjmů a účetnictví je k dispozici v článku Společnost - Sdružení bez právní subjektivity.
Právní úprava DPH ve vztahu ke společnosti
Je zcela jednoznačné, že se aplikují všechna (!) obecná pravidla platná pro daň z přidané hodnoty. Proto je skutečně zdrojem "celý" text zákona o DPH, neboť dříve platné výjimky pro sdružení bez právní subjektivity byly ze zákona vypuštěny.
Musíme připomenout, že ke zmíněnému vypuštění výjimek došlo novelou účinnou k 1. 7. 2017 se zásadním přechodným ustanovením umožňujícím do konce roku 2018 používat dva systémy – původní systém se zvláštními pravidly správy DPH u sdružení, anebo nový, kde s ohledem na charakter sdružení resp. společnosti (nejde o samostatný subjekt práva a ani pro DPH není takto uznána), byla přijata koncepce, že platí obecná pravidla a DPH se tedy uplatňuje u každého společníka individuálně.
Souběh obou systémů samozřejmě není již dnes možný. Jinými slovy, přístup zákona o dani z přidané hodnoty je nyní zcela jednoznačný, společníci společnosti jsou "individuálními" daňovými subjekty a s tímto východiskem je DPH u nich posuzováno i ve vztahu k činnostem provozovaným v rámci Společnosti.
V současném znění zákona o DPH je společnost zmíněna ve dvou souvislostech, a to při vymezení negativních podmínek pro opravu základu daně u nedobytných pohledávek (viz § 46 odst. 3 písm. b) ZDPH) a dále v ustanovení § 36a, v němž jsou společníci společnosti vymezeni jako tzv. osoby spojené, tj. vztahy mezi nimi musí být na úrovni obvyklé ceny.
Osoby povinné k dani
Proto se toto téma týká nejen plátců daně z přidané hodnoty, ale také osob povinných k dani nebo identifikovaných k dani.
Informace GFŘ
Významným výkladovým zdrojem pro správnou aplikaci fungování daně z přidané hodnoty u jednotlivých společníků je obsáhlá Informace GFŘ k uplatňování DPH u společníků společnosti od 1. 7. 2017 ("Informace GFŘ").
Daň z příjmů a účetnictví
V předpisech upravujících tyto oblasti nalezneme několik zvláštností pro společnosti, resp. společníky, a na některé z nich, souvisí-li přímo s daní z přidané hodnoty, upozorníme s tím, že si doplníme i konkrétní příklady.
Výklad
Článek jsme rozdělili do následujících kapitol. V první se stručně věnujeme popisu obecných pravidel, mimo jiné, jak je to s právy a povinnostmi společníků, registrací a zdaňovacím období, daňovým přiznáním aj.
Ve druhé, nazvané "Teorie a praxe", si zdůrazníme pravidla pro evidenci a s tím související varianty běžné činnosti, a to podle společenské smlouvy, zejména ve vztahu k cílovým zákazníkům společnosti a mezi společníky.
Třetí kapitola navazuje na druhou a doplníme si návaznosti na účetnictví a daň z příjmů. V závěrečné čtvrté části se zaměříme na specifické případy, vznik společnosti a vklady, ukončení účasti společníka nebo zrušení společnosti.
Nahoru1. OBECNÉ PRINCIPY
V úvodu jsme uvedli, že pro účely daně z přidané hodnoty jsou společníci "individuálními" daňovými subjekty – osobami, které se smluvně sdružily ke společným aktivitám – pro náš výklad předpokládejme, že k ekonomické činnosti ve smyslu § 5 odst. 3 ZDPH. Kapitolu jsme rozdělili na tři části: jak společníci jednají a zda existují speciální ustanovení v zákoně o DPH (1.1), daňové povinnosti a nárok na odpočet daně (1.2) a krátce si vysvětlíme pozici pověřeného společníka ("správce") společnosti (1.3).
Nahoru1.1 Pro DPH "každý sám za sebe..."
Tak bychom mohli nejvýstižněji klasifikovat přelomovou novinku účinnou pro režim DPH u společnosti, resp. společníků od 1. července 2017 (s výjimkou přechodného období do 31. 12. 2018). Z pohledu DPH tak nejpozději od 1. ledna 2019 existuje pro společníky sdružené ve společnosti pouze jediný systém, který je založen na jednoduchém principu, kdy každý se společníků plní své povinnosti a uplatňuje práva samostatně. Mimo jiné to reflektuje fakt, že společnost "založená" ve smyslu výše zmíněné úpravy § 2716 a násl. NOZ, občanského zákoníku, jako taková není samostatným subjektem práva, nemá právní osobnost.
Skupina DPH a společnost
V některých aspektech připomíná fungování společnosti aktivity skupin DPH, ale určitě nelze tyto dvě formy zaměňovat. Teoreticky se může stát, že se členové skupiny v DPH dohodnou a vytvoří pro vybrané činnosti i společnost, tady by potom bylo rozhodné, jestli všichni společníci jsou současně členy skupiny či nikoli. Každopádně fungování skupiny DPH a společnosti je z pohledu režimu DPH značně odlišné.
Pro názornost lze zmínit např. fakt, že pokud se někdo stane členem skupiny DPH, jsou v oblasti DPH všechny jeho ekonomické aktivity zahrnuty pod správu skupiny (odrazem čehož je např. jedno daňové přiznání za celou skupinu bez ohledu na to, že jednotlivá plnění poskytnutá či přijatá členy skupiny nějak souvisejí s případným "společným" zájmem či činností skupiny).
Obvyklá cena
Znovu upozorňujeme na výše již zmíněné ustanovení § 36a odst. d) ZDPH, podle kterého také pro společníky společnosti platí pravidlo, že základ daně musí být stanoven na úrovni obvyklé ceny, jde-li o plnění, ať už zdanitelná nebo osvobozená, mezi společníky téže společnosti.
Další speciální ustanovení zákona?
V zákoně o DPH skutečně nenalezneme výjimky pro společnost nebo společníky, pouze jsou zařazeni mezi osoby s povinností stanovit základ daně na úrovni ceny obvyklé (viz výše) a jsou též osobami blízkými (věřitel a dlužník) pro testování oprav základu daně v případě nedobytné pohledávky podle § 46 a násl. ustanovení ZDPH.
"Co vše činí společník kvůli DPH?"
Na tuto otázku existuje velmi jednoduchá odpověď: vše, co ostatní, kteří nejsou společníky. Jinými slovy opakujeme, že neexistují při fungování a výkonu správy daně z přidané hodnoty žádné výjimky, speciální úpravy, naopak – viz kapitola druhá a záznamní evidence. Práva a povinnosti osoby povinné k dani, která je současně společníkem společnosti, se posuzují samostatně za tuto osobu podle obecně platných pravidel a takto je dotčená osoba i vykonává – obdobně jako např. osoba, která má s někým dalším v podílovém spoluvlastnictví věc, kterou oba spoluvlastníci používají ke své ekonomické činnosti.
Seznámíme se s povinnostmi společníků podle jejich statusu k dani z přidané hodnoty.
Nová nebo zrušená registrace
I podmínky pro případnou povinnou nebo dobrovolnou registraci k dani z přidané hodnoty, anebo naopak pro zrušení registrace se posuzují u každého společníka nezávisle na ostatních společnících.
Osoba povinná k dani sleduje výši "svého" obratu pro testování, zda jí nevznikla povinná registrace k dani z přidané hodnoty. A také, jestli se nestává identifikovanou osobou.
Příklad 1.1.1
Existuje společnost dvou fyzických osob, pánů Antonína ("A") a Bedřicha ("B"), nazvaná "Společnost AB". První z nich je "jen" osobou povinnou k dani, pan Bedřich je plátcem DPH.
Pan Antonín má podíl na výnosech společnosti 60 %, zjednodušíme-li si, že se vždy jedná o typ plnění vstupující do výpočtu obratu, proto je sledování jeho obratu poměrně jednoduché. Není vůbec rozhodné, jaké obraty dosahuje druhý společník.
Pan Bedřich totiž kromě společnosti provádí ekonomickou činnost i samostatně a navíc ještě v další společnosti s panem D. a má obraty za všechna takto jím uskutečněná plnění (podíl na plnění společnosti AB, podíl na společnosti s D. a samostatně uskutečněná plnění).
Osoba povinná k dani obecně zahrne do obratu (§ 4a ZDPH) svá "vlastní" (samostatně mimo společnost uskutečněná) plnění a také plnění realizovaná v rámci společnosti, resp. svůj podíl na nich. Pan Antonín podniká pouze v rámci společnosti AB, a protože zde dosahují obratu-výstupů celkem za 1,2 mil. Kč, nemusí se zatím jako plátce DPH registrovat (jeho podíl je 60 % z 1,2 mil Kč).
Fyzická nebo právnická osoba
Zdůrazňujeme, aby nedošlo k omylu, že není podstatné, zda se ve vzorových příkladech objevují fyzické nebo právnické osoby. Sdružit se v rámci společnosti mohou oba zmíněné typy osob.
Příklad 1.1.2
Pan Bedřich je plátcem daně z přidané hodnoty, jeho zdaňovací období se řídí skutkovými okolnostmi související pouze s ním (např. od kdy je plátcem, jaký má celkem obrat atd.). Samozřejmě s tím pak souvisí povinnost podávání daňových přiznání, kontrolních hlášení atd.
Ve společenské smlouvě by přesto rozhodně nemělo chybět ustanovení, že jsou společníci zavázaní navzájem se informovat o změnách jejich daňového statusu k dani z přidané hodnoty.
Nahoru1.2 Daňová povinnost a nárok na odpočet daně
Několikrát se ve výkladu odvoláme na text Informace GFŘ, kvalitní metodický podklad, k němuž si doplníme komentáře, neboť se musí interpretovat jako celek.
Daňová povinnost
Jak rozebíráme ve druhé kapitole, existuje více modelů pro vystavování daňových dokladů k plněním uskutečněným v rámci činnosti společnosti. Můžeme volně citovat ze zmíněné Informace GFŘ:
-
"...různé varianty jednání společníků vůči třetím stranám i mezi sebou navzájem, přičemž je na úvaze společníků, jaký postup zvolí...", ale musí respektovat "...pravidla vymezená zákonem o DPH ... skutečný charakter ekonomických činností v rámci společnosti.".
To pro praxi znamená, že je vskutku vytvořen prostor pro odlišné způsoby fakturace, které odráží charakter činnosti společnosti a dohodnutá pravidla vystupování společníků "navenek", vždy se však posuzují se zřetelem k obecným principům zakotveným v zákoně o DPH.
Nárok na odpočet daně
Jak je to s právem uplatnit odpočet daně na vstupu?
Protože každý ze společníků jedná pro účely daně z přidané hodnoty sám za sebe, neměl by vzniknout při posuzování nároku na odpočet DPH problém.
Důsledně se postupuje podle ustanovení § 72 a násl. zákona o DPH. Nárok toho kterého společníka není a nemůže být přímo ovlivněn vlastní činností zbývajících společníků! V rámci činnosti společnosti bude však podstatné, jakým způsobem společnost funguje a jak vystupují společníci navenek (viz též výše zmíněná Informace GFŘ).
Pan Bedřich, společník společnosti "AB", řeší, jaký má nárok na odpočet DPH, neboť vlastní nebytové prostory, které pronajímá jako osvobozené plnění neplátci. Přijatá zdanitelná plnění související současně se zdanitelnými plněními (pro ostatní společníky a obchodní partnery) a osvobozené nájmy, krátí příslušným koeficientem DPH.
Pan Antonín nemusí mít žádné informace o této individuální aktivitě pana Bedřicha. Ani kdyby se stal plátcem DPH, nijak by to neohrožovalo jeho vlastní nárok na odpočet DPH, resp. tento by se posuzoval samostatně.
Pan Bedřich pořizuje zboží pro společnost "AB" a při uplatnění nároku na odpočet daně, protože on je uveden na daňovém dokladu jako jediný příjemce zdanitelného plnění, se nezabývá skutečností, že pan Antonín není plátcem DPH. Uplatní nárok na odpočet z celého rozsahu plnění uvedeného na přijaté faktuře. V rozsahu podílu připadajícího z přijatého plnění na pana Antonína vzniká pak panu Bedřichovi povinnost vykázat vůči panu Antonínovi plnění na výstupu.
Nárok na odpočet se tedy řídí obecnými pravidly, podle druhu činnosti společnosti, stanovených podílů, resp. způsobu jednání – vystupování společníků vůči dodavatelům/dodavatelům má každý společník odpovídající nárok, citujeme z Informace GFŘ "...podle výše podílu na společné činnosti...". Aby nedošlo k dezinterpretaci tohoto správného tvrzení, nabízíme konkrétní vzorové příklady v části 2.3.
Nahoru1.3 Pozice "správce"
Běžně se společníci dohodnou, kdo je pověřeným společníkem (v našem textu též "správcem"), kterým rozumíme subjekt zajišťující daňovou a účetní agendu. Zpravidla je také tou osobou, která fakturuje uskutečněná plnění společnosti cílovému zákazníkovi, a většinou je i příjemcem plnění poskytovaných společnosti.
Příklad 1.3.1
U společností, kde se potkají plátci a neplátci, jak je tomu v předchozích příkladech, je zpravidla nanejvýš vhodné, aby pověřeným společníkem byl ten, který je plátcem daně z přidané hodnoty.
Dnes, a zítra...
Ve společenské smlouvě je nutné upravit nejen podíly na zisku nebo ztrátě, nabývaném majetku. Námi zmíněný "správce" vede potřebnou agendu v daném okamžiku, pro zdaňovací období, s tím, že je včas – aby ostatní společnosti mohli splnit své zákonné povinnosti – informuje o všech skutečnostech včetně předání, popř. vystavení potřebných dokladů.
Zapomíná se, že tato povinnost, byť je zakotvena ve společenské smlouvě, trvá i v dalších letech – mohli bychom připomenout lhůty pro archivaci dokladů atd.
Příklad 1.3.2
Ve společnosti AB si pan Antonín nedělal žádné starosti s doklady...Může být nemile překvapen, když po něm bude správce daně požadovat nejen prokázání skutečností rozhodných pro stanovení základu daně z příjmů, ale též, jak je/bylo s jeho obratem pro účely daně z přidané hodnoty.
I když jsou podklady archivovány u pana Bedřicha, případná důkazní nouze ve výše uvedeném příkladu by vznikla u pana Antonína.
Nahoru2. TEORIE VS. PRAXE
Určitě je všem společníkům jasné – nyní již uběhlo od výše zmíněné převratné novely pět let – jak se z pohledu činnosti společnosti posuzují a spravují povinnosti na DPH. V praxi se jejich realizace může v některých případech jevit složitější, zejména pokud společníci zvolí komplikovanější model jednání za společnost v rámci své činnosti anebo nestandardní model účasti či podílení se na činnosti společnosti.
Na paměti je stále nutno mít vstupní fakt, že společnost jako taková nemá právní osobnost. Námi rozebíranou podnikatelskou činnost, která je předmětem daně z přidané hodnoty, vykonávají společníci "společně", tak se zpravidla prezentují vůči svým obchodním partnerům, ale také tomu tak být nemusí (dohodnou se, že navenek vystupuje jen jeden z nich, nebo vždy každý za "svoji část", atd.).
Variabilita může být velká, a proto je třeba pečlivě posuzovat každý případ společnosti jednotlivě podle konkrétně dohodnutých pravidel a realizovaných postupů v rámci společnosti. Toto se pak promítne do uplatňování práv a povinností na DPH u každého společníka samostatně.
Klíčový je požadavek na evidenci pro daňové účely (2.1). Vysvětlíme si, jak se mohou vystavovat daňové doklady, resp. vykazovat poskytnutá plnění (2.2) a podmínky pro nárok na odpočet daně (2.3). Na složitější případy, sladění teorie s praxí, upozorníme v části 2.4.
NahoruZáznamní evidence
Zdůraznili jsme, že pro společníky společnosti nenalezneme v zákoně o dani z přidané hodnoty zvláštní pravidla, platí totiž obecná.
Přesto si dovolíme doporučit, aby u evidence pro daňové účely podle § 100 a násl. zákona o DPH byla sledována přijatá a uskutečněná plnění v rámci společnosti odděleně. Obdobně, jak to zákon ukládá v § 100 odst. 4 ZDPH pro skupinu v DPH.
Důvodem není skutečnost, že dříve – před novelou – se tak muselo postupovat. Jde o spojení obecné teorie, požadavku doložit údaje pro DPH s praxí. Jak potvrdí následující text, plnění pro cílového zákazníka, v rámci společnosti a přijatá plnění pro činnost společnosti, je nutné pečlivě posuzovat a správně evidovat (a účtovat – viz třetí kapitola).
Příklad 2.1
Existuje Společnost "MÁME VŠE" dvou plátců, firmy Prodej s.r.o. a Nákup s.r.o., obě jsou měsíčními plátci daně z přidané hodnoty. Pověřeným společníkem společnosti je podle dohody společníků firma Prodej s.r.o., která vystupuje za společnost navenek za oba společníky, na svoje jméno vůči třetím osobám vystavuje a přijímá doklady, u nichž samozřejmě zajišťuje i archivaci a ukládání podle § 35 a § 35a zákona o DPH.
Jsou-li oba společníci plátci daně z přidané hodnoty, není pro toho, kdo není "správcem" (tj. pro firmu Nákup s.r.o.), překvapení, že i jeho odpovědností – kterou nelze delegovat na správce – je archivace jím vystavených/přijatých dokladů atp. V souvislosti s činností společnosti zde u firmy Nákup s.r.o. půjde zejména o doklady vůči firmě Prodej s.r.o.
NahoruUskutečněná plnění
Protože Společnost nemá právní osobnost (subjektivitu), plnění uskutečněná činností společníků v rámci daném smlouvou o společnosti jsou vskutku "společná" a je otázkou, jak a kdo je vyúčtuje (vyfakturuje) cílovému zákazníkovi (odběrateli).
Zde musíme zdůraznit, že naše doporučení, aby tyto doklady vystavoval pověřený společník (2.2.1) není a ani nemůže být závazné, je zde smluvní volnost, nicméně jde většinou o jednodušší a nejrozumnější variantu. Posouzení, zda je tomu v daném případě nějaké společnosti, je nutné provést individuálně, na základě znalostí konkrétních okolností kolem zamýšlené činnosti, pro kterou se společníci chtějí sdružit či sdružili a samozřejmě podle vůle a představ zúčastněných společníků. Jednou z alternativ je fakturace uskutečněného plnění pro cílového zákazníka každým společníkem na úrovni svého podílu (2.2.2), popř. jeho části plnění. Pro praxi je klíčová část 2.2.3, v níž se věnujeme spojení teorie s praxí.
Nahoru2.2.1 Fakturace jen "správcem" společnosti
Pro další výklad využijeme společnost "MÁME VŠE", u níž je pověřeným společníkem firma Prodej s.r.o. Příklady jsou vzorové, zjednodušené na jedno konkrétní uskutečněné plnění.
Příklad 2.2.1
K 30. červnu 2022 vystavil pověřený společník společnosti daňový doklad pro odběratele X na částku 242 000 Kč (200 000 Kč základ daně). Jedná se o jedinou fakturu, která sama o sobě ještě nezohledňuje, že firma Prodej, která bude na dotčeném daňovém dokladu uvedena jako jediný dodavatel, má coby společník na výnosech/výstupech "jen" 60% podíl (shodně tomu je též u nákladů/vstupů).
Vhodné je, aby na dokladech vystavených "za společnost" byla informace, že se jedná o plnění poskytnutá konkrétní firmou v rámci společné činnosti.
Jak má postupovat druhý společník Nákup s.r.o.?
Musí včas získat informace od partnera ve společnosti, pověřeného společníka Prodej s.r.o., aby splnil své zákonné povinnosti.
Příklad 2.2.2
Podle společenské smlouvy musí o vystavených daňových dokladech být sjednána shoda, potom má mít firma Nákup potřebné údaje k dispozici a k datu 30. červnu 2022 vystaví daňový doklad na firmu Prodej, na kterém je základ daně 80 000 Kč, tj. ve výši 40% podílu na výše uvedeném plnění společně uskutečněném pro odběratele X. Prakticky jde o fakturaci podílu na tomto plnění, kdy příjemcem bude Prodej s.r.o.
U tohoto způsobu fakturace vystupuje pověřený společník podle sjednaných podílů:
Na daňovém dokladu vystaveném pověřeným společníkem, je on pro odběratele prezentován jako poskytovatel "celého" plnění. Podíl na tomto plnění, který připadá na ostatní společníky, mu tito vyfakturují obdobně jako při uskutečnění plnění prostřednictvím komisionáře.
Popř. může v rámci zmocnění podle § 28 odst. 7 ZDPH faktury na dotčený podíl vystavit též pověřený společník společnosti, zde v pozici osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje – k tomu se vrátíme ještě v další textu.
Nahoru2.2.2 Fakturace více společníky
Následující příklad je srozumitelný, každý ze společníků vystaví vlastní daňový doklad.
Příklad 2.2.3
Odběratel X obdrží na přijaté zdanitelné plnění dva daňové doklady, od firmy Prodej (120 000 Kč plus DPH) a Nákup (80 000 Kč plus DPH).
Pro příjemce může být překvapivé, jde-li o plnění poskytnuté například společností "AB", že část je fakturována bez daně z přidané hodnoty, druhá s daní z přidané hodnoty. To je ovšem u této varianty (v případě, že některý ze společníků není plátcem) v pořádku.
Společníci si samozřejmě vždy dohodnou poměry na zisku/ztrátě, tj. na výnosech (příjmech) a nákladech (výdajích). Pokud je jeden ze společníků neplátcem DPH, musí si určit, co je základnou pro stanovené procentní podíly (cena bez/včetně daně z přidané hodnoty).
Nahoru2.3 Přijatá plnění
Protože každý společník je pro účely daně z přidané hodnoty samostatným daňovým subjektem, kritéria pro nárok na odpočet daně posuzujeme u jednotlivých společníků zvlášť. Může se tak stát, ač půjde o jakoby shodné případy, že vznikne odlišná konkrétní výše nároku na odpočet daně, neboť bude ovlivněna koeficienty apod.
To nebrání tomu, aby si společníci ve společenské smlouvě sjednali, kdo bude příjemcem přijatých plnění od dodavatelů.
Je zřejmé, že ze dvou základních alternativ přístupů pro přijaté doklady je, obdobně jako u dokladů vystavených, zpravidla ideální, aby příjemcem uvedeným na dokladu byl pověřený společník společnosti, resp. jeden zvolený společník. Dodejme, u typu společnosti "AB", by tímto pověřeným společníkem daně měl být ten, kdo je plátcem daně z přidané hodnoty. Nezapomeňme na citaci k výši nároku uvedenou v první části, viz závěrečná rekapitulace v této podkapitole.
Příjemcem je pouze pověřený společník – jeden ze společníků
Jde o nejčastěji používaný způsob oběhu účetních a daňových dokladů.
Příklad 2.3.1
U společnosti "MÁME VŠE" je sjednáno, že u plnění nakupovaných pro společnou činnost jsou všechny přijaté doklady, ať už od plátců nebo neplátců, evidovány, resp. přesněji vystavovány a takto i přijímány jen pověřeným společníkem – tj. navenek takto za všechny společníky jednajícím společníkem, kterým je firma Prodej. Pokud takto Prodej s.r.o. obdrží např. dne 30. 6. 2022 daňový doklad na koupi zboží Y, v základu daně bez DPH 400 000 Kč, má při splnění zákonných podmínek nárok na odpočet daně, a to pro zjednodušení příkladu v plné výši (Prodej s.r.o. uskutečňuje ekonomickou činnost pouze v rámci Společnosti a takto vykonávaná činnost má parametry pro plný nárok).
Ve vzorových příkladech skutečně více netestujeme "splnění zákonných podmínek", neboť jde o samostatné téma popsané v dalších článcích.
Jak je to s nárokem u druhého společníka?
Jeho podíl je dohodnut na 40 %, ale k uplatnění odpočtu musí mít samozřejmě k dispozici relevantní daňový doklad.
Příklad 2.3.2
V tomto případě pověřeného společníka Prodej s.r.o., a to ve vztahu k přijetému plnění – zboží Y, kde sám může uplatnit a v rámci svého daňového přiznání uplatní nárok na odpočet daně ze základu 400 000 – vystaví daňový doklad pro firmu Nákup (Nákup s.r.o. zde bude v pozici odběratele), základ daně je v úrovni bez daně z přidané hodnoty 160 000 Kč. Nárok na odpočet ale má tato firma (Nákup s.r.o.) za zdaňovací období červen, jen když bude již 30. června mít k dispozici předmětný daňový doklad vystavený firmou Prodej s.r.o.
Povinností firmy Prodej je ke zmíněnému datu 30. 6. 2022 vystavit vůči Nákupu s.r.o. odpovídající daňový doklad na výstupu (plnění ve smyslu komisního prodeje – viz § 13 odst. 3 písm. b) ZDPH, a takto se u firmy Prodej "skutečný" nárok na odpočet u tohoto obchodního případu (zakoupení zboží Y určeného pro společnou činnost a vztahu k druhému společníkovi) bude rovnat odpočtu ze základu daně 240 000 Kč (tj. ve výši výše zmíněného 60% podílu tohoto společníka).
Příjemcem na dokladu za přijatá plnění je více společníků
V těchto situacích je vhodné – ba přímo nezbytné, aby dodavatel byl s touto dohodou společníků srozuměn.
Příklad 2.3.3
Firma Prodej obdrží podle těchto podmínek daňový doklad na částku 240 000 Kč, firma Nákup ve výši 160 000 Kč, v obou případech jde o částky základu daně bez DPH.
Jak je to s možností přefakturace, resp. přeúčtováním, si rozebereme ve třetí kapitole.
Pověřený společník Společnosti činí vše...
Titulek je trochu zavádějící, ale máme na mysli možnost nabídnutou v ZDPH v souvislosti s vystavováním daňových dokladů obecně (nejen pro společníky), a to že podle § 28 odst. 7 zákona o DPH lze k vystavení daňového dokladu zmocnit osobu, pro kterou se plnění uskutečňuje nebo třetí osobu, – viz příklad 2.2.2, v něm může, je-li taková dohoda uzavřena, vystavit za společníka, firmu Nákup, daňový doklad "správce", tj. firma Prodej. Ve smyslu výše citovaného ustanovení § 28 odst. 6 ZDPH musí mít Prodej k tomuto způsobu vystavování dokladů písemné zmocnění.
Tato delegace je u činnosti společnosti výhodná, neboť odpadají starosti s dodržováním zákonných termínů, dne uskutečnění plnění a lhůt pro vystavení daňových dokladů.
Rekapitulace výše nároku
Krátce se vrátíme k příkladu 2.3.1, neboť v praxi uplatní pověřený společník nárok na odpočet daně ve výši 84 000 Kč, přestože podle společenské smlouvy je jeho podíl "jen" 60 %, což odpovídá částce 50 400 Kč. Jak se zajistí sladění teorie s praxí?
Jednoduše, neboť současně je povinností pověřeného společníka vystavit daňový doklad na druhého společníka, viz příklad 2.3.2, a tak jeho "skutečný" nárok, vezmeme-li v potaz sjednané podíly (poměry), je správný. Tento závěr potvrzuje i Informace GFŘ: "...musí společník, uvedený na daňovém dokladu jako příjemce zdanitelného plnění (tj. "správce"), vystavit daňové doklady..." (pro společníky).
Příklad 2.3.4
Upravíme si zadání příkladu 2.3.1, v měsíci červnu byly faktury od několika externích dodavatelů v různém režimu DPH:
-
od plátců 200 000 Kč plus 42 000 Kč DPH,
-
od plátců 100 000 Kč plus 15 000 Kč DPH,
-
od plátce 100 000 Kč v režimu přenesení daňové povinnosti, tj. bez DPH.
Pověřený společník Společnosti oprávněně nárokuje, při splnění zákonných podmínek, na vstupu 57 000 Kč + 21 000 za plnění v režimu přenosu daňové povinnosti, ale současně vystaví daňový doklad (fakturu) na částky:
-
80 000 Kč plus 16 800 Kč DPH,
-
40 000 Kč plus 6 000 Kč DPH,
-
40 000 Kč bez DPH s vyznačením, že jde o režim přenosu daňové povinnosti.
Připomínáme obecné pravidlo přenosu daňové povinnosti, které samozřejmě platí i zde. U přijatého plnění, které podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, pověřený společník (plátce) musí navíc přiznat daň na výstupu. Obdobně to pak učiní druhý ze společníků na základě daňového dokladu k tomuto plnění od pověřeného společníka.
Tímto způsobem je zajištěno naplnění principů daně z přidané hodnoty. V praxi zpravidla vystaví pověřený společník pro společníka k poslednímu dani kalendářního měsíce jeden daňový doklad, využije formu souhrnného daňového dokladu podle § 31b zákona o DPH.
Pro vlastní ekonomickou činnost
Pokud by u společnosti byly evidovány vstupy sloužící pouze pro vlastní ekonomickou činnost společníků (absence výstupu pro zákazníka), uplatní se nárok na odpočet daně podle obecných pravidel § 72 zákona o DPH.
Nahoru2.4 Teorie a praxe – vzorové případy
Výše uvedené příklady jsou srozumitelné, nevzbuzují u žádné z účetních obou firem rozpaky, ale musíme si zopakovat zákonná pravidla, u nichž existují určité výkladové problémy, proto využijeme také texty z Informace GFŘ.
Mohou se totiž v praxi objevit legitimní otázky, jak je to s:
-
dnem uskutečnění zdanitelného (osvobozeného) plnění, jaký platí pro další společníky, vliv záloh, resp. přijatých nebo poskytnutých úplat (2.4.1),
-
sazbou daně z přidané hodnoty, "musí" být skutečně shodná jako u plnění pro cílového zákazníka (2.4.2),
-
typem uskutečněného plnění, zdanitelné/osvobozené, je/není revers charge nebo přenos daňové povinnosti, plnění tuzemské/přeshraniční apod. (2.4.3),
-
soulad daňových tvrzení, například daňových přiznání a kontrolních hlášení (2.4.4).
Zdůrazňujeme, že jsme vybrali jen zásadní oblasti, v praxi se mohou objevit další třecí plochy, ale vždy bude záležet na kvalitní společenské smlouvě, která by měla respektovat obecná pravidla stanovená zákonem o dani z přidané hodnoty.
Nahoru2.4.1 Společnost a "Den D"
Nemusíme se zabývat dnem D, kterým rozumíme den uskutečnění zdanitelného plnění, povinností přiznat daň na výstupu nebo uskutečněné plnění, a to pro cílového zákazníka společnosti, neboť skutečně aplikujeme standardní pravidla podle § 21 a násl. zákona o DPH. Věnovat se budeme určení dne D u plnění mezi společníky a jaký vliv mají zálohy.
Plnění mezi společníky
Zpravidla se jedná o fakturaci z důvodů "přenosu" podílu na plněních uskutečněných pro cílového zákazníka (2.2) nebo přijatých plnění od externích dodavatelů (2.3).
Teoretické východisko
Podle Informace GFŘ se stanoví den uskutečnění zdanitelného (osvobozeného) plnění podle konkrétních paragrafů zákona o DPH:
-
pověřený společník pro odběratele, viz příklad 2.2.1, u dodání zboží/služby příslušné pravidlo vyplývající z § 21 pro určení dne dodání, resp. dne poskytnutí služby třetí osobě – viz vazba na § 21 odst. 4 písm. h), a. i),
-
společník pro pověřeného společníka na svůj podíl, příklad 2.2.2, u…
