2016.23.2
Rezervy na likvidace aneb Interpretace NÚR I - 34
Ing. Ivana Pilařová
Nahoru1. Úvod
Jednou ze základních účetních zásad je zásada opatrnosti. Na jejím základě je účetnictví povinno zachytit také rizika, ztráty a znehodnocení, pokud je jejich vznik v budoucích účetních obdobích pravděpodobný a tato skutečnost je známa ve stávajícím účetním období. Jedním z nástrojů dodržení zásady opatrnosti je tvorba rezerv. Na základě ustanovení § 26 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví jsou rezervy určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání.
Rezervy jsou tvořeny na různé druhy rizik a následných závazků, zákon o rezervách pak stanoví případy, kdy je tvorba rezerv daňově účinným nákladem, v některých případech se jedná i o povinnou tvorbu rezerv na základě jiných (než účetních a daňových) zákonů. V daném případě platí také povinnost ukládat peněžní prostředky na zvláštní účty nebo je převádět třetím stranám.
Mnohem širší, i když účetními předpisy konkrétně nestanovený výčet, tvoří případy tvorby účetních rezerv. Ve vztahu k výše uvedené zásadě opatrnosti se jedná svým způsobem o povinnou tvorbu rezerv. Takto vzniklé náklady i jejich snížení v případě rozpuštění či zrušení rezervy, jsou však daňově neúčinné. Metoda tvorby rezerv je upravena v § 57 vyhlášky č. 500/2002 Sb. (dále "PVZÚ").
Nahoru2. Rezerva na likvidace
Jednou ze situací, kdy je nutné zvážit tvorbu rezerv, je vznik povinnosti budoucí likvidace. V úvahu připadá nejen povinnost likvidace určitého aktiva účetní jednotky, ale i likvidace následků činnosti účetní jednotky. V případě souběhu obou skutečností se výše rezervy k rozvahovému dni stanoví vždy jako součet rezervy na likvidaci aktiva a rezervy na likvidaci následků činnosti. Podstatu a logiku tvorby rezervy na likvidace stanoví Interpretace Národní účetní rady č. 34 – Rezervy na likvidace, která byla schválena ke dni 16. 6. 2016.
V souvislosti s touto problematikou jsou kladeny dvě základní otázky:
1. Jak by se povinnost likvidace měla promítnout v účetnictví včetně toho, zda by se tak mělo dít jednorázově či postupně,
2. jak by mělo být účtováno ukládání peněžních prostředků určených na pokrytí budoucí likvidace.
Nahoru2.1 Druhy rezervy na likvidace
Rezerva na likvidaci aktiva
V případě pořízení dlouhodobého majetku není vždy zřejmé, že vlastník bude tento majetek také likvidovat a náklady na likvidaci budou vyšší než zcela nevýznamné. Existují však situace, kdy povinnost likvidace:
- je ukládána zvláštními právními předpisy (např. regulace povinnosti likvidace solárních zařízení), nebo
- může vyplývat ze smluv (např. povinnost uvést najatou věc či najatý prostor do původního stavu, či odstranit stavbu k okamžiku zániku práva stavby).
Pokud zároveň platí, že náklady na likvidaci nejsou nicotného charakteru a blíží se hranici významnosti, je třeba vytvořit rezervu na likvidaci dotyčného aktiva.
Rezerva na likvidaci následků činnosti
Příkladem může být povinnost likvidace činnosti vyplývající z likvidace odpadů podle zákona o odpadech (například povinnost rekultivovat skládku).
Nahoru2.2 Způsob tvorby a způsob zaúčtování
Jednorázová či postupná tvorba rezervy
Povinnost likvidace může vzniknout stejně tak jednorázově, jako může být vyvolána postupně činností účetní jednotky či používáním aktiva.
Rezerva bude tvořena postupně, pokud je provozována činnost vyvolávající povinnost likvidace (rezerva na likvidaci následků činnosti) nebo používáno aktivum, jehož likvidaci je účetní jednotka povinna provést (rezerva na likvidaci aktiva).
V případě, že účetní jednotka pořídila aktivum spjaté s povinností likvidace, které již bylo používáno, nebo převzala činnost, v rámci jejíhož provozu již vznikla povinnost likvidace jejích následků předchozímu provozovateli, a současně s tím na účetní jednotku přešla povinnost likvidace aktiva,…
