Ing. Jan Ambrož
NahoruÚvod
Poplatníci daně z příjmů by měli respektovat, že mezi výdaje (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů nelze zařadit výdaje na reprezentaci. Obdobně tomu je v oblasti daně z přidané hodnoty, protože plátci daně z přidané hodnoty nemohou uplatnit nárok na odpočet DPH u přijatých zdanitelných plnění použitých pro reprezentaci. Tato teoretická pravidla jsou v praxi interpretována různě, jak potvrzuje tento článek.
NahoruPrávní úprava
Pro daň z příjmů je klíčové ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, které specifikuje, co je a není reprezentací.
Zákon o dani z přidané hodnoty obsahuje výše uvedený zákaz nároku na odpočet v § 72 odst. 6 ZDPH.
V textu se budeme odvolávat na další paragrafy zákona o daních z příjmů a daně z přidané hodnoty, též na účetní předpisy a v roce 2023 aktualizovaný Pokyn D-59 k dani z příjmů. Výklad jsme rozdělili do následujících kapitol:
-
V první naleznete popis kritérií pro reprezentaci z pohledu zákona o daních z příjmů včetně variant optimalizace.
-
Druhá část obsahuje pravidla platná pro daň z přidané hodnoty.
-
V závěrečné třetí kapitole vysvětlujeme související účetní operace.
Novely
Poslední novely daňových zákonů nezměnily základní obsah pojmu "reprezentace", ale v úvahu je vhodné vzít související úpravy týkající se například zaměstnaneckých výhod nebo obecného osvobození od daně, na které dále v textu upozorňujeme.
Nahoru1) ZÁKON O DANÍCH Z PŘÍJMŮ
Nejdříve se seznámíme s kategorií reprezentace, jak ji chápe zákon o daních z příjmů (1.1), rozebereme pravidla: kdy se skutečně jedná o reprezentaci (1.2) nebo výjimky (1.3) a doplníme si náměty pro optimalizaci (1.4).
Nahoru1.1 Co je reprezentace?
Nebo přesněji, jaké náklady nebo výdaje (dále "náklady") se považují za finanční prostředky vynaložené na reprezentaci, tj. nedaňové. Nahlédneme-li do platného znění zákona o daních z příjmů, výše uvedeného § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, nabízí se poměrně jednoduchá odpověď zpracovaná v následující tabulce.
Tak jednoduché to v praxi není a ani nemůže být. Tabulku si musíme dále vysvětlit.
Nahoru1.2 "ANO" Reprezentace
Nejedná se o absolutní výčet, zákon o daních z příjmů uvádí slůvko "...zejména...", proto se pod reprezentací jako takovou může podřadit více položek – zpravidla těch, které nesplní parametry reklamy, jak je vysvětleno v samostatném článku.
Pohoštění a občerstvení
Můžeme ve výkladu určitě spojit oba tituly ze zákona o daních z příjmů, pokud jimi rozumíme zajištění určitého servisu pro obchodní partnery. Následující příklad ovšem potvrdí, jak je obtížné a citlivé posouzení konkrétní situace.
Společnost Auto-Export připravuje dovoz nového osobního automobilu. Součástí masivní reklamní akce jsou též tiskové konference, na kterých je nový vůz prezentován. Jedná se zcela jistě o akci reklamní, daňově uznanou. Jak ale naložit s částí faktury od reklamní agentury na pohoštění (občerstvení) novinářů, obchodních partnerů?
V praxi se spíše inklinuje k tomu, že:
-
standardní občerstvení (káva, nealkoholické nápoje) by mělo být uznáno,
-
alkoholické nápoje se neuznají.
Je často velmi obtížné odlišit spotřebu kávy, minerálek, sušenek, chceme-li být konkrétní, zda byly spotřebovány obchodním partnerem nebo zaměstnanci společnosti, kteří se akce zúčastnili – víz níže komentář k benefitům.
Doprovodné akce
Tento příklad ilustruje danou problematiku; v zásadě není pro obchodního partnera "rozdíl" mezi videoprojekcí a kávou zkonzumovanou během této produkce apod. Správa daní mívá někdy ostřejší pohled. "Vše" je ale možné považovat za jednu unikátní akci, na které se snaží prodejce prezentovat své výrobky.
Navážeme na předchozí příklad. Režijní náklady na doprovodné akce jsou uznány bez problémů, přestože se může jednat o vyšší částky. Například projížďky s novým vozem (a související připojištění) aj.
Nahoru1.3 "NE" Reprezentace
Problematice darů je také věnován zvláštní článek. Rozebereme si též problém reklamních předmětů, osobní spotřeby vs. benefity.
Dary
Jedinou kategorií "reprezentace", v níž mají daňové subjekty oporu v zákonech, aby se jednalo o daňově účinný náklad, jsou právě některé dary. Zákon o daních z příjmů výslovně uvádí, že pro účely § 25 odst. 1 písm. t) se za dar nepovažují:
-
"...reklamní nebo propagační předmět, který je označen jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby,
-
jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč,
-
a který není předmětem spotřební daně."
Praxe
S tímto ustanovením zákona o daních z příjmů by neměli mít poplatníci problémové výklady – existují tři kritéria: označení (1), cena (2) a spotřební daň (3), u které je nutné sledovat novinky. Z textu zákona o daních z příjmů tedy jednoznačně vyplývá, že se nejedná o dar pro kritérium "reprezentace". Pro uznání jako daňového nákladu je třeba splnit všechny určené podmínky.
Společnost Elektronika připravila rozsáhlou reklamní akci. Zákazníci, kteří navštíví některou z prodejen, kde se prodává její zboží, obdrží různé dárky:
-
trička společnosti s jejím logem,
-
modely autíček s názvem propagovaného zboží, a
-
víno mimo režim spotřební daně, tj. není předmětem daně, nikoliv "jen" osvobozené od této daně!
Kritérium "1" je splněno u trička a autíček, u vína je potvrzen třetí parametr. Ověřit musí ještě paní účetní z dodavatelských faktur, že odpovídá také jednotková cena, resp. limit stanovený jako druhý test.
V rámci konsolidačního balíčku byla vyškrtnuta výjimka pro tiché víno, před novelou bylo možné jeho uplatnění jako daňového nákladu.
Společnost Import zvolila jiný způsob reklamní akce. Většinu zboží prodává přes internet. Každému uživateli, pokud vyplní příslušný tiskopis (ochrana podle pravidel GDPR je samozřejmostí!), zašle vzorek prodávaného zboží. Jsou-li splněna výše uvedená kritéria, tyto dárky jsou daňovým nákladem.
Pozice příjemce daru
Občané, kteří takové dárky dostávají, nemusí řešit jejich zdanění. Je totiž zajištěno osvobození od daně z příjmů pro fyzické osoby podle § 4a písm. g) ZDP, pokud jim plyne příjem ze samostatné činnosti. Zde je však nutné splnit doplňující podmínky: reklamní předmět je opatřen jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele daru a limitována je jeho hodnota částkou 500 Kč.
Musíme upozornit na nepřesnost v návaznostech zákona o daních z příjmů, text § 4a písm. g) nekopíruje parametry stanovené v § 25 odst. 1 písm. t) – částka je 500 Kč, ale v úrovni bez daně z přidané hodnoty.
Novela
Doplníme si, že existuje pro fyzické osoby osvobození po zrušení daně darovací podle § 10 odst. 3 písm. c) bod 5. ZDP, tj. nabyté příležitostně s tím, že za zdaňovací období je určen limit 50 000 Kč (dříve 15 000 Kč).
V článku Reklama a propagace rozebíráme řadu modelových situací, které jsou zřejmě na rozhraní definic reklama (prezentace) a reprezentace. Samozřejmě je toto členění naprosto klíčové, neboť zákon o daních z příjmů striktně posuzuje pouze položky týkající se reprezentace. Zákon o dani z přidané hodnoty je více benevolentní (viz další výklad).
"Osobní spotřeba" a zaměstnanecké výhody
Do kategorie reprezentace neuznaných výdajů (nákladů) se někdy z pohledu správců daně zařazují následující tituly: nadstandardní cestovní náhrady, oblečení, zajištění exkluzivního bydlení, vybavení kanceláří, určité typy hmotného majetku apod. Nezřídka se posuzují automaticky (a tím nesprávně) jako osobní spotřeba ať už fyzické osoby (podnikatele), managementu, zaměstnanců. Pak je také jen krůček k dodanění jako nepeněžních příjmů u fyzických osob.
Je vždy nutné uplatnit individuální posouzení. Jde-li například o oblečení zaměstnanců s jasnými identifikacemi zaměstnavatele, vlastně sloužících pro reklamu, jedná se o daňové náklady.
Je, či není reprezentací oblečení (ošacení), které nevyplývá z obecných bezpečnostních předpisů, daňovým nákladem? Určitě brýle a kombinéza svářeče jsou daňovým nákladem. Kritériem vždy bude charakter podnikání.
Některé situace jsou však složitější. Například proč by nemohl obchodní manažer společnosti "reprezentovat" firmu v dobře padnoucím obleku?
Pokyn D-59
Na toto citlivé téma existují výklady v tomto Pokynu k § 6 odst. 7 písm. b) ZDP, které podmiňují uznání oblečení pouze jako firemního oblečení, například s nášivkou nebo jiným způsobem zajištěnou identifikací příslušnosti k firmě. Jde o prezentaci, nikoliv reprezentaci (pro daňové účely).
Novela (1)
Další rozbor dané problematiky naleznete v aktualizovaném článku Benefity, proto níže uvádíme jen několik příkladů z praxe. Důležitým zdrojem je zcela nový metodický výklad správy daní "Informace k zaměstnaneckým benefitům".
"Ostatní sociální náklady"
Neuznáme daňový výdaj (náklad) a nemáme nárok na odpočet DPH. Jako příklad lze uvést, že podle § 6 odst. 9 písm. c) ZDP uplatníme osvobození od daně z příjmů jen pro nealkoholické nápoje poskytované jako nepeněžní plnění na pracovišti.
Představme si, že při obchodním jednání finanční ředitel společnosti zkonzumuje chlebíčky, nebo s obchodním partnerem absolvuje slavnostní večeři s povinným přípitkem. Navíc vše je uhrazeno platební…
