Pronájem a vyřazení majetku

301

Pronájem a vyřazení majetku

Ing. Miroslav Brabec a RNDr. Ivan Brychta

Úvodem

V minulé lekci jsme si o hmotném a nehmotném majetku toho řekli hodně, ale zdaleka ne všechno. Majetek lze nejenom používat k vlastní podnikatelské činnosti, ale lze pochopitelně pronajmout či zapůjčit jinému subjektu. Účetní postupy v takových situacích budeme zkoumat nejen z pohledu vlastníka majetku (pronajímatele), ale také z pohledu druhé strany, tj. nájemce. Na konci lekce se zmíníme i o účtování v souvislosti s vyřazením majetku.

Vymezení

S účinností od roku 2014 definuje občanský zákoník ve svém § 2193 a násl. OZ smlouvu o výpůjčce jako smlouvu, jejímž prostřednictvím půjčitel přenechává výpůjčiteli nezuživatelnou věc (běžným použitím či opotřebením sama o sobě nezaniká) a zavazuje se mu umožnit její dočasné užívání. Rozhodujícími momenty v tomto případě tedy jsou:

• jedná se o půjčení věci přesně věcně vymezené,

• je sjednán účel, na který má být věc použita,

• dočasnost užívání vypůjčené věci.

Výpůjčka majetku není v případě účetnictví podnikatelů příliš častým případem.

Kromě výpůjčky je v OZ nově upravena i tzv. výprosa (§ 2189 a násl. OZ). Od výpůjčky se výprosa liší tím, že není předem sjednána doba ani účel bezplatného vypůjčení věci. Půjčitel tedy může po výprosníkovi požadovat vrácení věci kdykoliv, z čehož je patrné, že výprosník je oproti vypůjčiteli v poněkud horší pozici.

Zmínku o výpůjčce nalezneme pouze v odstavci 6.5. c) ČÚS č. 013 v souvislosti se zajištěním dluhu převodem práva. To je speciální případ, kdy má podnikatel např. úvěr jištěn u banky strojním vybavením (smlouva o zajišťovacím převodu práva podle § 2040 a násl. OZ). Po dobu zajištění pochopitelně podnikatel strojní vybavení dál užívá, i když zajištěním přešlo na věřitele. Ten poskytne bezplatně (výpůjčkou) podnikateli tento majetek, neboť je přirozené, že strojní technologii i po dobu zajištění využívá jen a jen podnikatel (původní vlastník). Podnikatel ho může i odpisovat, a to jak účetně (§ 28 odst. 1 ZoÚ), tak daňově [§ 28 odst. 4 ZDP – původní vlastník odepisuje, § 27 písm. h) ZDP – věřitel neodepisuje].

V případě nájmu, nebo chcete-li nájemního vztahu, musíme rozlišit, a to nejen kvůli souvisejícímu režimu z hlediska daní z příjmů:

• operativní nájem, kterým budeme rozumět takový nájemní vztah, kdy se pronajímaná věc (movitá věc, stavba apod.) po skončení nájemního vztahu vrací pronajímateli, a

• finanční leasing, kterým budeme označovat vztah, kdy po ukončení pronájmu dochází k odprodání pronajímaného majetku nájemci (proto se také tento vztah označuje někdy jako pronájem s následnou koupí najatého majetku).

Pozn.: Pojmy "nájem" a "finanční leasing" od roku 2014 nahrazují v platných předpisech dosavadní pojmy "pronájem" a "finanční pronájem".

 NahoruOperativní nájem

Zabývejme se nejprve tím pravděpodobně snadnějším a rozšířenějším pronájmem, a to operativním nájmem. Jde o "klasický" nájem movitých věcí či nemovitostí, které dál zůstávají ve vlastnictví pronajímatele (termín "pronajímatel" OZ zachoval), který je také odpisuje.

Tedy až na dvě výjimky:

• technické zhodnocení hrazené nájemcem a odpisované nájemcem za souhlasu pronajímatele (zmínili jsme již v minulé lekci) a

• odpisy v rámci pronájmu podniku (bude dále v této lekci).

Hned na úvod si řekněme, že účtovat o operativním nájmu mohou také fyzické osoby, které nepodnikají, ale mají příjmy z nájmu podle § 9 ZDP. Tyto fyzické osoby mohou související náklady vykazovat taktéž s pomocí účetnictví.

Operativní nájem je zajímavý i tím, že je především o správném účtování nájemného (zejména z hlediska časového rozlišení) a také souvisejících služeb. V této souvislosti je třeba si položit základní otázku, a tou je, zda k pronajímání potřebujeme či nepotřebujeme živnostenské či jiné oprávnění. Do roku 2008 platil v živnostenském zákoně (č. 455/1991 Sb.) § 4, kde bylo uvedeno, že pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor je živností, pokud vedle pronájmu jsou pronajímatelem poskytovány i jiné než základní služby zajišťující řádný provoz nemovitostí, bytů a nebytových prostor. Tento paragraf byl zákonem č. 130/2008 Sb. zrušen a pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor byl prostřednictvím nového písmene ah) zařazen do § 3 odst. 3 písm. ah) ŽZ (pozor – písmeno ah) se překvapivě nevyskytuje u písm. a), ale až skoro na konci odst. 3), takže živností není v žádném případě.

 NahoruÚčtování z pohledu pronajímatele

Podíváme-li se na účtování pohledem pronajímatele, můžeme odlišit dva základní přístupy:

• poskytnutí nájmu s "plným komfortem", tj. případ, kdy se pronajímatel za smluvené pevné nájemné zaváže nájemci poskytnout veškerý komfort, jako je např. dodávka energií (elektrika, voda, plyn apod.) a služeb (úklid, údržba apod.),

• oddělení nájemného od služeb a energií, které mohou být zajištěny i pronajímatelem, ale ten je může pouze přefakturovat bez dosahování zisku (neboť zisk generuje z nájemného).

První přístup – nájem s "plným komfortem" je pro účetní poměrně jednoduchý – pronajímatel generuje výnos na účtu 602 – Tržby z prodeje služeb, oproti kterému účtuje související náklady, jako např. výdaje z nakoupených energií (účty skupiny 50 – Spotřebované nákupy), služby od externích dodavatelů (skupina 51 – Služby), služby prováděné ve vlastní režii (např. skupina 52 – Osobní náklady), a dále náklady např. z odpisů pronajímaného majetku.

Toto je vhodné pro krátkodobé nájmy. V případě dlouhodobého nájemního vztahu je tento přístup spíše nevýhodou, neboť služby obsažené v nájmu zbytečně zvyšují výnosy pronajímatele, což může mít vliv na jeho obrat a z něho vyplývající povinnosti (např. registrace jako plátce DPH, povinný audit apod.).

Další nevýhodou může být osvobození příjmů z pronájmu nemovitostí (§ 56a ZDPH), bez nároku na odpočet DPH na vstupu, kdy si tak pronajímatel v podstatě blokuje uplatnění odpočtu na vstupu a zbytečně snižuje koeficient pro případy, kdy by mohl uplatnit DPH alespoň ve zkrácené výši.

Proto je tedy u dlouhodobých pronájmů lepší oddělit vlastní nájemné (na kterém pronajímatel generuje zisk) od plateb za služby a energie, které lze přefakturovat, tj. účtovat pouze rozvahově, bez použití účtů nákladů a výnosů.

U příkladu si prosím povšimněte:

• u přijaté faktury za elektrickou energii se často setkáváme místo účtu 379 – Jiné dluhy s účtováním oproti např. účtu 325 – Ostatní dluhy, příp. 321 – Dodavatelé, a to zejména v případech, kdy i pronajímatel spotřebuje část služeb či energií pro svou potřebu anebo pouze z prozaického důvodu, že program umožňuje saldokontní sledování a platbu pouze u závazků skupiny 32; i přesto se domníváme, že účtování prostřednictvím účtu 379 – Jiné dluhy nejlépe odráží situaci, kdy jde pouze o přefakturaci jinému subjektu,

• analytické členění účtů podle nájemců (324, 378) může být (a je to častější) nahrazeno jiným vhodným členěním podle použitého programu (např. středisky, zakázkami, činnostmi apod.),

• pronajímatel se musí vypořádat s tím, že většinou v důsledku odlišných smluv každý z nájemců hradí (nebo má hradit) zálohy jinak (např. nájemce N3 ani zálohu neplatil),

• možným řešením v případě vzniklého přeplatku je jeho ponechání na účtu záloh jako zálohu pro další zálohové období (ovšem musí to být v souladu s dohodnutými podmínkami),

• v příkladu nerozebíráme ani kritérium rozpočtu energií na jednotlivé nájemce, neboť to je zcela individuální případ od případu,

• přeúčtování částek pouze rozvahově má příznivý vliv i na výši obratu (např. v závislosti na obratu je stanovena povinnost auditu – viz § 20 ZoÚ nebo povinnost stát se plátcem DPH – viz registrovat se podle § 94 odst. 1 ZDPH),

• vzhledem k náročnosti zúčtování s nájemci se často používá (zejména u nájmu bytů) zúčtování vždy za kalendářní rok.

V souvislosti s uvedeným rozvahovým přístupem k přeúčtování plateb se nabízí otázka, jak má postupovat pronajímatel, pokud nemá ke konci účetního období vyúčtování služeb, a tudíž ani nezná výši částky pro přeúčtování. V případě vlastních nákladů by se jistě účtovalo pomocí dohadných položek, např. MD 50x / D 389, a pro jejich vyúčtování nájemcům např. MD 388 / D 602. V případě zmíněného rozvahového přeúčtování by tomu mohlo odpovídat účtování např. MD 388 / D 389 coby vyjádření očekávané pohledávky z titulu služeb a energií za nájemci (účet 388) a naproti vyjádření závazku pronajímatele vůči dodavateli energií (389), ale většinou se to nepoužívá.

Zálohy na služby

V příkladu výše jsme zálohy na služby a energie účtovali v okamžiku úhrady (např. zápis MD 314 / D 221 pro poskytnutou zálohu hrazenou z běžného účtu, zápis MD 221 / D 324 naopak pro přijatou zálohu na běžný účet). Vše v duchu toho, že o poskytnutých a přijatých zálohách se účtuje v okamžiku jejich poskytnutí resp. přijetí (bod 2.4.3 ČÚS č. 001).

Bod 3.3.9 ČÚS č. 018 však v tomto směru uvádí výjimku pro pravidelně se opakující zálohové platby od uživatelů bytů a nebytových prostor (služby spojené s užíváním bytů a nebytových prostor a nájemné či příspěvek vlastníka jednotky), kdy lze účtovat o předpisu záloh. Jde tedy výhradně o pohled z hlediska pronajímatele. Fakt, že se zmíněné ustanovení nalézá ve standardech pro podnikatele, a nikoliv např. ve standardech pro neziskové jednotky, podle nichž účtují např. společenství vlastníků jednotek (a u těch by možná mělo ustanovení o příspěvku vlastníka jednotky smysl), nám připadá trochu nesystémový.

Nicméně pro podnikatele to standardy připustily, i když bez bližšího vysvětlení, jak účtovat. Takže se lze pouze dohadovat, jak by mělo vlastně v takovém případě účtování vypadat:

• v případě předpisu zálohové platby na úhradu za služby či energie účtované výsledkově zřejmě zápis MD 314 / D 60x (účet 314 proto, aby byl předpis zálohy vykázán jako pohledávka) u…