Nedobytná pohledávka a DPH

Nedobytná pohledávka a DPH

Mgr. Radmila Kulková, Ing. Jan Ambrož

V tomto článku se věnujeme jedné ze složitějších oblastí fungování daně z přidané hodnoty, která se zabývá právy a povinnostmi věřitele a dlužníka u tzv. nedobytných pohledávek z již uskutečněných zdanitelných plnění.

Z pohledu věřitele (poskytovatel plnění) jde o výjimečnou možnost získat "zpět" dříve odvedenou, přiznanou DPH na výstupu. K takovéto opravě základu daně má pak logicky souvztažné povinnosti (zejména v oblasti odpočtu daně) též dlužník (příjemce uskutečněného, ale neuhrazeného plnění). Úprava návazně pamatuje i na postupy, práva a povinnosti obou stran dotčeného plnění v případech úhrady původně nedobytné pohledávky provedené dodatečně až po provedení opravy.

 NahoruPrávní úprava

Klíčovými paragrafy zákona o DPH pro tuto opravu základu daně (laicky někdy vnímanou jako "vrácení DPH") jsou ustanovení, jejichž obsah uvádíme stručně v následující tabulce.

Informace GFŘ

Důležitým zdrojem pro praxi je publikovaná Informace GFŘ k opravě základu daně dle § 46 a násl. a opravě odpočtu daně dle § 74a ZDPH u nedobytných pohledávek, č. j. 86122/19/7100-20116-050485, přestože je z 16. 12. 2019 (dále "Informace GFŘ").

 NahoruVýklad

Text jsme rozdělili do následujících kapitol:

• V první se seznámíme se základními pojmy a jaká obecná práva a povinnosti mají věřitel a dlužník při opravách základu daně.

• Ve druhé části se krátce seznámíme s přehledem novinek z novely zákona o DPH účinné od 1. ledna 2025.

• Následuje stěžejní třetí kapitola, v níž podrobně rozebíráme podmínky pro provedení opravy u věřitele, jak se stanoví základ daně včetně varianty kvalifikovaného odhadu, a též další korekce základu daně.

• Čtvrtá je věnována pozici dlužníka a mimo jiné též dopadům při zrušení registrace.

• Procesní pravidla obsahuje část pátá, jedná se o náležitosti opravných daňových dokladů, vyplnění daňového přiznání a kontrolního hlášení aj.

• Šestá část obsahuje nové ustanovení, a to specifické postupy pro případy, kdy věřitel přestal být plátcem.

• V sedmé kapitole se věnujeme novince týkající se opravy základu daně v případě pohledávek nižší hodnoty.

• Osmá kapitola popisuje další nový režim, a to korekce odpočtu z důvodů pohledávky po splatnosti.

• V závěrečné deváté části krátce rozebíráme související účetní operace a posouzení oprav těchto základů daně z pohledu daně z příjmů.

Právní minimum

Zdůrazňujeme, že se ve výkladu odkazujeme na obecné právní normy, ale pouze v nezbytně nutném rozsahu. V praxi bude vhodné (nutné) konkrétní případy řešit v součinnosti s odborníky, aby byly splněny všechny stanovené podmínky pro opravu základu daně.

 Nahoru1. ZÁKLADNÍ POJMY, PRÁVA A POVINNOSTI VĚŘITELE A DLUŽNÍKA

V krátkém úvodu si vysvětlíme téma opravy základu daně u nedobytných pohledávek. Musíme si proto nejdříve tuto pro věřitele ve většině případů výhodnou možnost popsat a uvedeme si definice základních pojmů nezbytných pro pochopení orientace v dané problematice.

Nedobytná pohledávka

Předmětem opravy základu daně z přidané hodnoty je tzv. nedobytná pohledávka, která vznikla věřiteli, který uskutečnil zdanitelné plnění, splnil svou daňovou povinnost k dani z přidané hodnoty, ale neobdržel úplatu nebo byla inkasována jenom část pohledávky. Přísněji řečeno je samozřejmě předmětem opravy základ daně u takovéhoto (neuhrazeného) plnění, nicméně pro zjednodušení se hovoří o opravě u nedobytné pohledávky.

Smysl této opravy je zřejmý, věřiteli se "vrací" popř. snižuje daň z přidané hodnoty na výstupu vázaná k neuhrazené pohledávce – a dlužníkovi se dodatečně "zakazuje" (snižuje) původní nárok na odpočet daně k tomuto neuhrazenému závazku z přijatého zdanitelného plnění. Jinak řečeno, základ daně a daň se k takovémuto plnění upraví či "opravou nově stanoví" více v návaznosti na skutečně obdrženou úplatu. Ruku v ruce tomu musí logicky odpovídajícím způsobem dojít ke snížení nároku na odpočet daně z takto dotčeného plnění.

Věřitel

Právo provést opravu základu daně, tj. získat zpět dříve do státního rozpočtu odvedenou (nebo minimálně alespoň přiznanou) daň z přidané hodnoty, má věřitel definovaný v § 46 odst. 7 (před novelou odstavec šestý) zákona o DPH.

Do 31. 12. 2024 se jím rozuměl plátce, který: opravdu uskutečnil zdanitelné plnění pro jiného plátce, vznikla mu povinnost přiznat z tohoto plnění daň na výstupu, daň z tohoto plnění přiznal, neobdržel úplatu nebo její část za toto plnění a samozřejmě jeho právo na plnění z takto vzniklé pohledávky nezaniklo.

 NahoruNovela 2025

Od 1. 1. 2025 upravená definice pro řešený účel opravy základu daně rozumí věřitelem takovou osobu, která jako plátce uskutečnila zdanitelné plnění, z něhož jí vznikla povinnost přiznat daň, kterou z tohoto plnění přiznala, neobdržela úplatu nebo její část za toto plnění a jejíž právo na plnění z pohledávky nezaniklo. Z uvedeného je zřejmé, že změna je podstatná (jen) pro ty dodavatele, kteří v mezidobí přestali být plátci DPH. Pokud jsou splněny obecné podmínky, má tedy dodavatel nově právo provést opravu (snížení) základu daně, i když ke dni splnění zákonných podmínek pro provedení předmětné opravy nebo ke dni jejího provedení již plátcem DPH nebude.

Právo a povinnost

Doplníme si krátce, že věřitel nemá v souvislosti s opravou základu daně jen práva, ale též povinnosti, které rozebíráme v následujících kapitolách.

Dlužník

Důležitá je též definice dlužníka, kterému v souvislosti s opravou základu daně u nedobytné pohledávky vznikají konkrétní povinnosti, ale má i svá práva (čtvrtá část).

Dlužníkem rozumíme plátce, resp. přesněji osobu, která přijala od věřitele zdanitelné plnění, za které však nebyla provedena úplata (nebo jen její část) a povinnost poskytnout úplatu za toto zdanitelné plnění mu dosud nezanikla.

 NahoruNovela 2025

Text zákona byl i u definice dlužníka pro účely opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky novelizován, a to obdobně jako u definice věřitele, resp. ještě šířeji. Definice je pro opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky a oblasti související s touto opravou. Definice dlužníka v § 42 odst. 8 (dosud odst. 6) byla úpravou textu rozšířena tak, že nově zahrnuje jakoukoliv osobu, která přijala od plátce zdanitelné plnění, za které dluží úplatu. U dlužníka takové pohledávky tedy pro účely opravy DPH u nedobytných pohledávek není podstatné, zda se jednalo či jedná o plátce či neplátce.

Z pohledu dlužníka samotného to samozřejmě významné může být – v případě, že byl plátcem v době uskutečnění dotčeného zdanitelného plnění a uplatnil z něho odpočet DPH, vznikají mu při provedení opravy základu daně věřitelem související povinnost stran úpravy odpočtu.

Právní nástupnictví

Práva a povinnosti přecházejí jak u věřitele, tak u dlužníka, na jejich právní nástupce.

 Nahoru2. NOVELA 2025

Do této kapitoly jsme zařadili stručný komentář k novinkám, které s sebou přinesla novela zákona o dani z přidané hodnoty s účinností od 1. ledna 2025, neboť orientace není jednoduchá. Některé změny jsme rozebrali již v předchozím textu.

Zde se zmíníme o aktualizaci nám známých pravidel u nedobytných pohledávek (2.1), dále situaci, kdy věřitel přestal být plátcem (2.2), podstatnou úpravu nového důvodu pro opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky nižší hodnoty (2.3) a konečně další novinku týkající se opravy odpočtu daně u pohledávek po splatnosti (2.4).

 Nahoru2.1. Oprava základu daně v případě nedobytné pohledávek

Novela upravuje několik parametrů podmiňujících provedení opravy, uvádíme některé z nich.

• Zkracuje se doba od vydání prvního exekučního příkazu v exekučním řízení, v němž je pohledávka vymáhána.

• Možnost opravy se rozšiřuje na situace, kdy věřitel splnil veškeré podmínky pro provedení opravy základu daně, ale v okamžiku, kdy tuto opravu provádí, dlužník se již v insolvenčním řízení nenachází (insolvenční soud zrušil konkurs z důvodu, že pro uspokojení věřitelů je majetek dlužníka zcela nedostačující aj.).

• Oprava se nově týká více pohledávek, například když bylo proti dlužníku zahájeno insolvenční řízení, věřitel nepřihlásil pohledávku ze zdanitelného plnění nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku a v případě přihlášení této pohledávky by pohledávka nebyla zcela nebo zčásti uspokojena.

• Zmírňují se některá dříve platná omezení provedení opravy. Stále se i po novele oprava nemůže provést při neexistenci dobré víry věřitele v zaplacení zdanitelného plnění v případě jeho postupu s péčí odpovídající péči řádného hospodáře. Nicméně je současně založena vyvratitelná domněnka (připouští důkaz opaku), podle níž se má za to, že ustanovení o neexistenci dobré víry je naplněno právě a pouze při splnění některé z podmínek stanovených zákonem o dani z přidané hodnoty.

• Definice dlužníka nově zahrnuje jakoukoliv osobu, která přijala zdanitelné plnění, za které dluží úplatu. Proto není rozhodné, jestli je či není tato osoba povinná k dani plátcem či nikoli. Této úpravě odpovídá i změna definice věřitele.

 NahoruPřechodná ustanovení

Doplníme si, že přechodná ustanovení neobsahují žádné samostatné body k výše uvedeným novinkám, proto se pro případy vzniklé před 1. lednem 2025 použije dříve platné znění zákona o DPH.

V rámci přechodných ustanovení je speciální režim pro opravy u nedobytných pohledávek stanoven fakticky jen v jednom případě, který se týká nového § 74b – oprava odpočtu daně v případě pohledávky po splatnosti. Tomuto tématu se věnujeme níže.

 Nahoru2.2 Věřitel přestal být plátcem

Zásadní novinku nalezneme v § 46fa zákona o dani z přidané hodnoty, protože právo a povinnost provést opravy je také pro případy, kdy věřitel již není plátcem. Byl jím ale v den uskutečnění zdanitelného plnění plátci – více viz šestá kapitola.

 Nahoru 2.3 Oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky nižší hodnoty

Novelou se zavádí nový důvod pro provedení opravy základu daně pro nedobytné pohledávky nižší hodnoty. Tato úprava má reflektovat náklady na řízení v rámci standardních důvodů umožňujících úpravu základu daně nezaplacených pohledávek s tím, že se nově věřitelům umožní opravu základu daně u pohledávek nižší hodnoty (do 10 000 Kč vč. DPH) a to při méně formálně náročném průkazu nedobytnosti. Od věřitele se vyžaduje aktivní přístup v podobě min. dvojnásobného písemného vyzvání dlužníka, aby pohledávku uhradil. Pokud toto prokazatelně splní, jde o průkaz nedobytnosti a jde-li o pohledávku do 10 000 Kč, která je alespoň 6 měsíců po splatnosti, je věřitel oprávněn provést opravu základu daně z hodnoty neuhrazené části takovéto pohledávky. Zbývá ještě doplnit, že vůči témuž dlužníkovi může být takto věřitelem provedena oprava u tzv. nevýznamných nedobytných pohledávek (tj. do 10 000 Kč) maximálně v souhrnné výši 20 000 Kč vč. DPH za kalendářní rok. Neméně podstatné doplnění se týká východiska pro posuzování uvedených limitů – měla by se posuzovat hodnota jednotlivé pohledávky v době jejího vzniku.

 Nahoru2.4 Oprava odpočtu u pohledávky po splatnosti

Pro dlužníky je nepříjemným zjištěním zcela nová povinnost provést úpravu odpočtu daně, evidují-li závazek ze zdanitelného plnění neuhrazený šest měsíců po splatnosti, pokud byl u dotčeného přijatého plnění uplatněn odpočet daně, i částečný – více viz kapitola osmá.

Povinnost provedení opravy odpočtu daně nevzniká, jestliže k úhradě pohledávky dojde nejpozději v posledním dni šestého kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, v němž se pohledávka stala splatnou.

 Nahoru3. PRÁVA A POVINNOSTI VĚŘITELE

Postupně si rozebereme zákonné podmínky pro opravu základu daně v části 3.1, určíme si výši tohoto základu (3.2). Krátce si vysvětlíme postupy při kvalifikovaném odhadu (3.3) a zvlášť se budeme věnovat následným korekcím vztahujícím se k již provedené opravě (3.4).

 Nahoru3.1 Zákonné podmínky

Podmínky, které musí být splněny, aby mohl věřitel realizovat opravu základu daně, jsou i přes určité rozvolnění v novele 2025 dány relativně striktně a jsou vyjmenovány v § 46 zákona o DPH.

Vymezení nedobytné pohledávky

Pro účely tohoto typu opravy základu daně je ve smyslu Směrnice o DPH výchozím předpokladem skutečnost, že předmětnou pohledávku vztahující se k uskutečněnému zdanitelnému plnění lze považovat za s vysokou pravděpodobností definitivně nezaplacenou (nedobytná pohledávka). Český zákonodárce tento obecný pojem konkretizoval vymezením typových situací, ve kterých se má ex lege za to, že jde o nedobytnou pohledávku.

Dalším do jisté míry specifickým případem, kdy se pohledávka též považuje za nedobytnou, je situace, kdy bylo zahájeno a dosud neskončilo některé z výše uvedených řízení (exekuce, insolvence, dědické řízení),

• věřitel zde uplatnil svá procesní práva směřující k uspokojení pohledávky, ale dosud nenastaly všechny skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně podle předchozích bodů a uplynuly 3 roky (do 31. 12. 2024 platila lhůta 5 let) od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění.

 NahoruNovela 2025

V § 46 odst. 1 písm. c) zákona o DPH je nově uvedeno "proti dlužníkovi bylo zahájeno insolvenční", aby bylo nepochybně zřejmé, že jsou splněny stanovené podmínky i v případě, když se dlužník v insolvenčním řízení již nenachází (insolvenční soud zrušil konkurs z důvodu, že pro uspokojení věřitelů je majetek dlužníka zcela nedostačující aj.).

 NahoruNové situace

V zákoně jsou po novele 2025 v § 46 odst. 1 pod písmeny f) až i) doplněny nové případy, kdy se pohledávka považuje za nedobytnou a lze pak u takové pohledávky opravu provést. V prvních třech situacích jde o případy, kdy se má za to, že je prokázáno, že dlužná částka by stejně nebyla vymožena i kdyby sama prošla insolvenčním, resp. exekučním řízením, poslední případ se týká specifických podmínek pro nedobytné pohledávky nižší hodnoty.

 NahoruPohledávka nepřihlášená do insolvenčního řízení

Pokud bylo proti dlužníkovi zahájeno insolvenční řízení, věřitel mohl přihlásit pohledávku ze zdanitelného plnění, ale neučinil tak ve stanovené lhůtě, lze přesto za určitých okolností provést opravu základu daně i u této neuhrazené pohledávky. Jsou však stanoveny následující podmínky. Insolvenční soud:

• rozhodl o prohlášení konkursu na majetek dlužníka nebo o přeměně reorganizace v konkurs,

• schválil oddlužení a ze zprávy pro oddlužení je zřejmé, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebude zcela nebo zčásti uspokojena, nebo

• zastavil insolvenční řízení z důvodu zamítnutí, odmítnutí nebo zpětvzetí návrhu na povolení oddlužení, neschválení oddlužení nebo zrušení schváleného oddlužení, pokud je z těchto rozhodnutí zřejmé, že majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující.

 NahoruNeúspěšná exekuce jiné pohledávky věřitele vůči dlužníkovi

Pod písm. g) a h) byla do ustanovení 46 odst. 1 ZDPH, doplněna definice nových důvodů, pro které se pohledávka považuje za nedobytnou, a to v souvislosti s vedením neúspěšné exekuce k vymožení jiné pohledávky za dlužníkem. Tyto důvody lze uplatnit pro opravu základu daně u pohledávky, u které uplynul třetí kalendářní měsíc bezprostředně následující po měsíci, ve kterém se pohledávka ze zdanitelného plnění stala splatnou, a současně je doloženo, že v exekučním řízení vedeném proti dlužníkovi podle exekučního řádu:

• byla vymáhána jiná pohledávka tohoto věřitele vůči dlužníkovi a exekuce skončila zastavením pro nemajetnost dlužníka, a to v období od začátku kalendářního roku bezprostředně předcházejícího kalendářnímu roku, ve kterém se pohledávka ze zdanitelného plnění stala splatnou, anebo

• byla vymáhána a nebyla dosud zcela vymožena jiná pohledávka tohoto věřitele vůči tomuto dlužníkovi a od vydání prvního exekučního příkazu uplynul nejméně 1 rok.

 NahoruOmezení

K zásadním úpravám došlo v § 46 odst. 3 zákona o DPH a navazujících odstavcích, ve kterých se řeší omezení, resp. vyloučení možnosti provést výše uvedené opravy. Proto si připomeneme pravidla platná před 1. lednem 2024 a nová.

 NahoruDo 31. 12. 2024

Opravu nebylo možné provést, jestliže:

• a) věřitel a dlužník jsou nebo ke dni uskutečnění zdanitelného plnění byli kapitálově spojenými osobami, nebo osobami blízkými,

• b) věřitel a dlužník jsou nebo v době uskutečnění zdanitelného plnění byli společníky téže společnosti a toto plnění bylo uskutečněno na základě příslušné společenské smlouvy,

• c) dlužník ke dni uzavření smlouvy, podle které je poskytováno zdanitelné plnění, jehož se oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky týká, byl nespolehlivým plátcem nebo nespolehlivou osobou,

• d) oprava základu daně již byla provedena z jiného důvodu, než v uvedeného v § 46 odst. 1 ZDPH, (a v rozsahu této už dříve provedené opravy nelze již tedy další opravu provést),

• e) dlužník není věřiteli dostatečně znám,

• f) věřitel nejpozději k datu dodání zboží nebo poskytnutí služby věděl, že zdanitelné plnění nebude řádně zaplaceno, nebo to s přihlédnutím k okolnostem obchodního vztahu, na základě kterého bylo poskytnuto zdanitelné plnění, vědět měl a mohl, pokud by v průběhu obchodního vztahu postupoval s péčí odpovídající péči řádného hospodáře,

• g) věřitel neopravil základ daně podle § 42 ZDPH v případě přeměny reorganizace v konkurs poté, co na základě schválení reorganizačního plánu opravil základ daně podle § 42 ZDPH.

Ke komplikované otázce, viz předposlední odrážka, tj. věřitel "...věděl...že nebude zaplaceno" je k dispozici zápis z Koordinačního výboru s KDP ze 29. 10. 2020, ve kterém byl v podstatě shodnut závěr, že poskytovatel vyhodnocuje schopnost zákazníka zaplatit při uzavření smlouvy, samotná dílčí plnění se již uskutečňují automaticky. Vědomostní test by se tak neměl aplikovat, pokud plátce jednal s péčí řádného hospodáře, prověřil bonitu zákazníka při uzavření smlouvy, sledoval jeho platební morálku a při prodlení s platbou splátek bez otálení učinil nutná opatření včetně předčasného ukončení smlouvy.

 NahoruOd 1. 1. 2025

Došlo k věcné změně spočívající jednak v:

• doplnění důvodu nemožnosti provést opravu, pokud: "před jejím provedením nastala některá ze skutečností podle § 46d odst. 1." tj. soud zrušil konkurs z důvodu zjištění, že nebyl osvědčen úpadek, že není žádný přihlášený věřitel anebo proto, že všichni věřitelé a insolvenční správce souhlasili s návrhem dlužníka na zrušení konkursu – a jednak

• zmírnění dosavadních absolutních překážek uvedených výše v prvních třech odrážkách a) až c) s tím, že tyto jsou nově zakomponovány jako vyvratitelné domněnka ve vztahu k vědomostnímu testu stran nezaplacení. Body a) až c) jsou tak zrušeny v odst. 3, body d) až g) přečíslovány na a) až e), a současně byl vložen nový odstavec čtvrtý, podle kterého se má za to, že podmínky podle písmene c), dříve a výše v textu písm. f), jsou splněny, jestliže:

  • věřitel a dlužník jsou nebo ke dni uskutečnění zdanitelného plnění byli

    1. 1. osobami v kapitálově spojeném seskupení a podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech představuje nebo ke dni uskutečnění zdanitelného plnění představoval alespoň 25 %, nebo
    2. 2. osobami blízkými,

  • věřitel a dlužník jsou nebo v době uskutečnění zdanitelného plnění byli společníky téže společnosti a toto plnění bylo uskutečněno na základě příslušné společenské smlouvy, nebo

  • dlužník ke dni uzavření smlouvy, podle které je poskytováno zdanitelné plnění, jehož se oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky týká, byl nespolehlivým plátcem nebo nespolehlivou osobou.

Jakkoli to z textace nového čtvrtého odstavce § 46 zákona o DPH nemusí být na první pohled zcela zřejmé, i podle důvodové zprávy je zde zakotvena vyvratitelná domněnka, podle které ustanovení o neexistenci dobré víry je naplněno při splnění podmínek doposud uvedených právě v § 46 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty pod písmeny a) až c).

Lhůta omezující provedení opravy

Opravu základu daně u nedobytných pohledávek nelze uskutečnit kdykoliv. Lhůta je upravena v § 46 odst. 5 zákona o DPH, podle kterého "nelze tuto opravu provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění". Pro aplikační praxi jde o relativně jasné pravidlo, nemělo by činit problémy, byť podle znění účinného do 31. 12. 2024 byla textace lhůty mírně jiná: "po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění, nebo došlo k převzetí celkového díla, a to v případě, že byla poskytována dílčí plnění.".

Stavění lhůty pro provedení opravy

Když se podíváme na některé situace vymezující, kdy se pohledávka považuje za nedobytnou, může se zdát, že výše uvedená lhůta pro provedení opravy je velmi přísná – krátká. Zákon nicméně v ustanovení § 46 odst. 6 (před novelou odstavec pátý) vyjmenovává situace, kdy výše zmíněná tříletá lhůta "neběží", a to konkrétně po dobu:

• exekučního řízení vedeného za účelem vymožení pohledávky věřitele,

• insolvenčního řízení, ve kterém se věřitel domáhá nebo mohl domáhat uspokojení pohledávky,

• řízení o pozůstalosti, ve kterém se věřitel domáhá uspokojení pohledávky,

• správního, soudního nebo rozhodčího řízení vedeného za účelem nebo v souvislosti se vznikem exekučního titulu, pokud věřitel následně na základě výsledků těchto řízení uplatnil v řízeních podle § 46 odst. 1 písm. a) až d) ZDPH svá procesní práva směřující k uspokojení pohledávky,

• od zahájení likvidace dlužníka do zahájení insolvenčního řízení, pokud se věřitel v řízení o likvidaci dlužníka domáhá uspokojení pohledávky a v průběhu likvidace je zjištěn úpadek dlužníka,

• moratoria podle zákona o preventivní restrukturalizaci v případě pohledávek osob, na které se moratorium vztahuje, a dále

• po dobu zahrnutí pohledávky do preventivní restrukturalizace, jde-li o pohledávku dotčené strany podle zmíněného zákona o preventivní restrukturalizaci.

Se zohledněním tohoto stavění je tedy nutné mít lhůtu za dostatečně dlouhou.

 NahoruNovela 2025

Novelou byl doplněn bod týkající se insolvenčního řízení, časová lhůta se staví také po dobu insolvenčního řízení, ve kterém se věřitel podle § 46 odst. 1 písm. f) ZDPH mohl domáhat uspokojení pohledávky.

 Nahoru3.2 Výše opravy základu daně

Pro určení základu daně původního zdanitelného plnění, ke kterému se váže nedobytná pohledávka, respektujeme obecná pravidla, což mimo jiné vyplývá i z kontextu ustanovení § 46a odst. 6 až 8 zákona o DPH, viz část 3.2.1.

V návaznosti na probíhající typ právních režimů (3.2.2), na jejichž základě se pohledávka považuje za nedobytnou, se stanoví základ daně pro jeho opravu. Neplatí tedy vždy zjednodušené určení podle výše pohledávky, kterou ve svém účetnictví eviduje věřitel, resp. nelze tuto hodnotu automaticky použít pro toto specifické "vrácení odvedené daně".

Výše uvedené může znít trochu složitě, ale není nutno propapat panice, popis je možná trošku komplikovaný, nicméně princip je jasný a vychází z toho, že opravou má být dosaženo stavu, že základ daně (po opravě) bude nově odpovídat výši, v jaké se pohledávka považuje za dobytnou. Pro toto pak zákon uvádí směrná pravidla – viz dále v bodě 3.2.2.

 Nahoru3.2.1 Obecná pravidla

Nejdříve si zdůrazníme, že v praxi aplikujeme několik standardních postupů, které využíváme při stanovení základu daně. Jedná se o základ daně na úrovni obvyklé ceny, kontrolu správnosti základu daně a jeho jiné klasické opravy. Tato obecná pravidla kontrolujeme při opravě základu daně, protože opravován musí být správně stanovený základ daně pro dotčené zdanitelné plnění.

Obvyklá cena

Pro účely daně z přidané hodnoty je cena obvyklá několik let definována v ustanovení § 36 odst. 15 (před novelou odst. 14) zákona o DPH. Musíme ji ověřit též při opravě základu daně u nedobytných pohledávek (§ 46a odst. 6 ZDPH). Platí následující povinnost:

• zjistí-li se, že úplata za zdanitelné plnění je bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny určené ke dni jeho uskutečnění,

• může věřitel provést opravu jen do výše základu daně stanoveného z této obvyklé ceny.

Správná výše základu daně

Doporučujeme ověřovat hodnotu uskutečněného zdanitelného plnění, zda nedošlo například k neúmyslnému pochybení při určení výše základu daně. Jestliže by byla zjištěna nepřesnost, oprava je možná jen ke správné výši základu daně (§ 46a odst. 7 ZDPH).

"Jiné" opravy základu daně

Samozřejmostí by měla být kontrola období následujícího po uskutečnění zdanitelného plnění, jehož základ daně zamýšlí věřitel opravit. Kdyby došlo k jeho opravě v takovém období (může se jednat o opravu výše daně podle § 42 nebo § 43 ZDPH), musíme provést korekci a nárok je pouze z opraveného základu daně nebo opravené výše daně (§ 46a odst. 8 ZDPH).

 Nahoru3.2.2 "Právní režimy" a způsob stanovení výše opravy základu daně

Podle titulu ("právního režimu"), ze kterého se pohledávka ze zdanitelného plnění považuje za nedobytnou, rozlišujeme v zásadě dva okruhy způsobů určení výše opravy základu daně. V obou případech se vychází z neobdržené úplaty, rozdíl je jen ve způsobu jejího určení či zjištění.

A) Exaktně zjištěná částka neobdržené úplaty

Oprava základu daně se podle § 46a zákona o DPH stanoví ve výši základu daně z neobdržené úplaty za zdanitelné plnění:

• a) která nebyla vymožena v exekučním řízení,

• b) v případě prohlášení konkursu na majetek dlužníka nebo při přeměně reorganizace v konkurs,

• c) předpokládané neobdržené úplaty podle zprávy pro oddlužení v případě schválení oddlužení. Také zde je z podkladů v dotčeném řízení zjistitelná exaktní částka neobdržené úplaty, i když je uvedena jako "předpokládaná", což reflektuje fakt, že se má zohlednit výše budoucí očekávané úhrady, tj. částky, která má být na dotčenou pohledávku zjištěnou v oddlužení uhrazena podle schváleného plánu oddlužení,

• d) v případě zastavení insolvenčního řízení,

• e) na základě výsledku skončeného řízení o pozůstalosti; opravu základu daně nelze ale provést do výše, v jaké povinnost k úhradě dluhů věřitele přešla na dědice.

 NahoruNovela 2025

V § 46a odst. 1 zákona o DPH byly doplněny zpřesňující texty, které si vysvětlíme:

• g) neobdržené úplaty za zdanitelné plnění, kterou by věřitel podle § 46 odst. 1 písm. f) neobdržel, i kdyby pohledávku v insolvenčním řízení přihlásil; výše neobdržené úplaty se určí kvalifikovaným odhadem, nebo

• h) neobdržené úplaty za zdanitelné plnění, jde-li o opravu základu daně podle § 46 odst. 1 písm. g) až i).

Ad g) Věřitel musí příslušnou částku kvalifikovaně odhadnout, například na základě informací v insolvenčním rejstříku nebo jiných jemu dostupných podkladů nebo na základě výsledků (doposud) proběhlého insolvenčního řízení.

Ad h) V těchto situacích se oprava základu daně provede ve výši základu daně stanoveného z neobdržené úplaty za zdanitelné plnění.

Pojištění nebo zajištění pohledávky

Výše uvedeným způsobem určený základ daně se však musí snížit, a to podle § 46a odst. 2 zákona o DPH, a to o částku, kterou věřitel získá, tj. peněžní prostředky nebo hodnotu nepeněžitého plnění díky pojištění nebo zajištění své pohledávky.

Přezkumné řízení

Ustanovení § 46a odst. 4 a 5 zákona o DPH pamatují na tzv. přezkumná řízení, jejichž výsledek musíme vzít v úvahu při určení správného základu daně pro jeho opravu.

B) Kvalifikovaným odhadem zjištěná částka neobdržené úplaty

U nedobytné pohledávky, která se za nedobytnou považuje ze specifického důvodu zakotveného pod § 46 odst. 1 písm. e) ZDPH, tj. situace, kdy bylo zahájeno a dosud neskončilo nebo do požadované fáze nedošlo některé z výše uvedených řízení (exekuce, insolvence, dědické řízení), věřitel zde uplatnil svá procesní práva směřující k uspokojení pohledávky, avšak dosud nenastaly všechny skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně podle předchozích § 46 odst. 1 písm. a) až d) ZDPH, nicméně již uplynuly 3 roky od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění, se výše opravy základu daně stanoví rovněž ze základu stanoveného z neobdržené úplaty (viz výše bod A), nicméně u těchto případů se částka neobdržené úplaty stanovuje pomocí tzv. kvalifikovaného odhadu, a to na základě dosavadního výsledku a průběhu příslušného řízení.

 NahoruNovela 2025

Od 1. ledna 2025 je výše uvedená lhůta zkrácena na tři roky – z původních 5 let platných do konce roku 2024.

Korekce odhadu

Je logické, že skutečná hodnota neobdržené úplaty a potažmo tedy základu daně k opravě určeného na základě kvalifikovaného odhadu se může měnit, i když budeme odhad provádět pečlivě. Pro tyto případy postupujeme podle § 46b zákona o DPH.

Plus nebo mínus

Z povahy fungování daně z přidané hodnoty je zřejmé, že je-li rozdíl mezi skutečnou výší opravy základu daně a kvalifikovaným odhadem

• kladný, korekce navýší o tuto částku opravu základu daně,

• záporný, je tomu naopak.

Limit pro změnu výše opravy

Pro snížení administrativy je v § 46b odst. 2 zákona o DPH zakotven limit pro provádění změny výše opravu základu daně. Jakákoli (!) korekce (změna) výše opravy zde nesmí provést, je-li jakýkoliv rozdíl mezi skutečností a odhadem opravovaného základu daně částka nižší než 1 000 Kč.

 Nahoru3.3 Dodatečné opravy

Výše popsané okolnosti rozhodné pro určení částky neobdržené úplaty za zdanitelné plnění pochopitelně nejsou v čase neměnné, naopak mohou se často měnit, a to nejen u tzv. kvalifikovaného odhadu. Na toto je v rámci právní úpravy opravy základu daně u nedobytných pohledávek reagováno zakotvením tzv. dodatečné opravy. Pokud následně po provedení opravy základu daně, popř. po změně výše opravy daně dojde ke změně poslední známé neobdržené úplaty, má věřitel:

1. povinnost provést dodatečnou opravu základu daně v případě, že poslední známá neobdržená úplata se snížila anebo

2. oprávnění provést dodatečnou opravu základu daně v případě, že poslední známá neobdržená úplata se zvýšila.

 NahoruPovinnost věřitele

V novele zákona nalezneme § 46 odst. 2, který specifikuje další případy pro povinnost provést další opravu základu daně. Jedná se o situace, kdy po provedení první opravy základu daně (viz § 46 odst. 1 ZDPH) nastanou ve lhůtě pro opravu základu daně další skutečnosti, které umožňují provést opravu základu daně, ať už touto opravou dojde k dalšímu snížení nebo ke zvýšení již opraveného základu daně. Provést takovou to další opravu základu daně je povinné. Samozřejmě platí, že tuto další opravu základu daně nelze provést v rozsahu, v jakém již byla oprava základu daně a opravy s ní související provedeny.

 Nahoru3.3.1 Změna hodnoty nedobytné pohledávky

V praxi může nastat mnoho důvodů, pro které se během času může změnit výše původně při opravě základu daně stanovené hodnoty neobdržené úplaty za zdanitelné plnění.

Může dojít – např. z důvodu nečekaného přijetí částečné úhrady od ručitele, nebo z prodeje zástavy – ke snížení poslední známé neobdržené úhrady. V takovém případě je též provedení dodatečné úpravy základu daně povinné (výše opravy se totiž snižuje).

 NahoruPrávo věřitele

Dojde-li ke zvýšení částky předmětné nedobytné pohledávky, má věřitel právo dodatečně opravit základ daně podle § 46c odst. 4 zákona o DPH.

Časový test pro dodatečné opravy

Podle § 46c odst. 6 zákona o DPH je pro dodatečné opravy základu daně upraveno časové omezení, neboť je nelze provést po uplynutí 5 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se oprava základu daně považuje jako samostatné zdanitelné plnění za uskutečněné. Doplňme si, že pro počítání této lhůty se použije § 46 odst. 5 obdobně, tzn., že i zde dochází ke stavění lhůt, které jsme již rozebírali výše.

 Nahoru3.4 Zrušení opravy základu daně u nedobytné pohledávky

Výsledky právního řízení, ve kterém věřitel uplatnil svoji nedobytnou pohledávku, nelze předjímat, ale v určitých situacích mohou vést k povinnosti věřitele zrušit opravu základu daně, a to podle § 46d zákona o DPH.

Povinnost věřitele

Jestliže věřitel provedl opravu základu daně nedobytné pohledávky z důvodu prohlášení konkursu na majetek dlužníka, musí opravu zrušit, jestliže insolvenční soud zrušil konkurs z důvodu:

• zjištění, že nebyl ani dodatečně osvědčen dlužníkův úpadek,

• zjištění, že není žádný přihlášený věřitel a všechny pohledávky za majetkovou podstatou a pohledávky jim postavené na roveň jsou uspokojeny, nebo

• souhlasu všech věřitelů a insolvenčního správce s návrhem dlužníka na zrušení konkursu.

 Nahoru4. PRÁVA A POVINNOSTI DLUŽNÍKA

Zatím jsme se zabývali ve výkladu nedobytnými pohledávkami a související opravou základu daně z pohledu věřitele. Na straně druhé existuje dlužník, jemuž zákon o dani z přidané hodnoty ukládá několik povinností, obecné (4.1), termín vracení daně (4.2), specifické při zrušení registrace (4.3) a má i svá práva (4.4).

Mechanismus DPH

Je zřejmé, že při realizaci opravy základu daně u nedobytné pohledávky:

• věřitel "získává" zpět daň z přidané hodnoty, a

• dlužník musí snížit svůj dříve uplatněný odpočet daně.

SDEU uvedl, že zatímco článek 90 směrnice o dani z přidané hodnoty upravuje právo dodavatele snížit základ daně, pokud po uzavření transakce neobdrží protiplnění, které mu mělo být poskytnuto, nebo obdrží pouze jeho část, článek 185 této směrnice se týká opravy počátečního odpočtu provedeného druhou stranou této transakce.

Tyto dva články tedy představují dvě strany téže ekonomické operace a měly by být vykládány soudržně. Článek 90 přestavuje přitom v zásadě § 46 ZDPH, článek 185 pak § 74b a 74a ZDPH.

 Nahoru4.1 Obecné povinnosti dlužníka

Z pohledu postavení dlužníka, jeho práv a povinností v souvislosti s opravou v případě nedobytné pohledávky, jsou v zákoně o DPH výchozí již zmíněné dva paragrafy § 74a a § 74b. Ustanovení § 74b ZDPH ukládá dlužníkovi, který je plátcem, povinnost provést opravu odpočtu daně – jde-li o snížení odpočtu jakožto důsledku opravy (snížení) základu daně v případě nedobytné pohledávky, dodatečné opravy nebo změny výše takovéto opravy.

Povinnost dlužníka-plátce provést v této souvislosti snížení odpočtu vzniká tehdy, když se dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl, že nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně, tj. i když nemusí mít k dispozici opravný daňový doklad.

Prokazování

Obecně, a tak tomu bude ve většině případů, je důkazním prostředkem opravný daňový doklad. Nemá-li ho dlužník, zákon hovoří o doložení "jiným způsobem".