Příjmy FO z kapitálového majetku
Ing. Jan Ambrož, RNDr. Josef Novák, CSc.
Základ daně z příjmů fyzických osob se skládá z pěti dílčích daňových základů podle ZDP klasifikovaných v §§ 6 až 10 ZDP. Zde se věnujeme nejméně populárnímu zdanění kapitálových příjmů, tj. § 8 ZDP.
Název dílčího daňového základu je výmluvný, skutečně jde svým charakterem o příjmy z kapitálového majetku. Uveďme si několik ilustrativních příkladů. Typickým příjmem jsou podíly na zisku, dividendy, různé typy příjmů z držby cenných papírů a jiné úrokové příjmy.
Základním ustanovením je § 8 zákona o daních z příjmů příznačně nazvaný "Příjmy z kapitálového majetku".
V ZDP ale nalezneme několik dalších textů úzce souvisejících s těmito příjmy. Jedná se například o:
-
§ 4 odst. 1 pro osvobození od daně, písm. l) příjmy z penzí, písm. ze) kurzové zisky,
-
§ 5 odst. 3 nabízející využití daňové ztráty vykázané v §§ 7 a 9 ZDP,
-
§ 5 odst. 5 potvrzující pravidla pro příjmy zdaněné srážkovou daní,
-
§ 7a navazující na paušální daň.
Novela 2017 a 2018
Novinek v zákoně o daních z příjmů s účinností od 1. 7. 2017 není mnoho, na všechny tři odkazujeme v dalším výkladu. V roce 2018 nebyla zatím žádná úprava přijata.
Pokyn D-22
Na rozdíl od jiných dílčích daňových základů poplatníků daně z příjmů fyzických osob je názor daňové správy k § 8 ZDP velmi stručný a týká se jen dvou bodů, dále zmíněných v následujícím textu.
Výklad
Postupně se seznámíme s principy platnými pro tyto specifické příjmy (A), vysvětlíme si některé druhy kapitálových příjmů (B) a na závěr zmíníme možnosti optimalizace (C).
Nahoru A) ZVLÁŠTNOSTI KAPITÁLOVÝCH PŘÍJMŮ
Rozebereme si výjimku "kapitálové investice" u společníků v.o.s. a jiných (A1), pro úroky – třeba podnikající fyzické osoby (A2), možnost daňových nákladů (A3), vliv paušální daně (A4) a srážkové daně (A5).
Nahoru A1) Kapitálové investice
V paragrafu osm zákona o daních z příjmů by měly být předmětem zdanění všechny typy příjmů, které svou povahou odpovídají "odměnám" za kapitálovou investici, typickým představitelem jsou podíly na zisku nebo dividendy, úroky atd.
Společník v.o.s.
Je-li tímto společníkem poplatník daně z příjmů fyzických osob, přestože se sám nemusí na činnosti veřejné obchodní společnosti podílet, případné "zisky" se nezařadí do § 8 ZDP, ale podléhají zdanění podle § 7 odst. 1 písm. d).
Příklad 1.
Pan Nováček použil volné finanční prostředky na kapitálové investice: stal se společníkem v.o.s. a také si pořídil akcie, dále poskytl zápůjčku jedné společnosti s ručením omezeným. Zisk nebo ztráta z v.o.s. se objeví v jeho daňovém přiznání v § 7. Zbývající dva příjmy (dividendy a úroky) patří do § 8.
Stejně se posuzuje pozice komplementáře komanditní společnosti. Ale případné příjmy tichého společníka, jestliže nejsou použity na doplnění původního vkladu, se zařadí do § 8.
Nahoru A2) Úroky u podnikající FO
Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob podniká, má příjmy podle § 7 ze samostatné činnosti, existuje jedna výjimka pro jejich klasifikaci.
Úroky
Problematiku úroků obsahuje samostatný článek.
Mohou mít různou povahu, podle § 8 odst. 1 písm. g) ZDP jde například o "běžné" úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček, ale také o úroky nebo poplatky z prodlení, úroky z práva na dorovnání aj.
Na druhé straně, i když fyzická osoba podniká a třeba vede účetnictví, v němž jsou zahrnuty výnosy – tj. úroky z vkladů (účtů), zdaní se nikoliv v § 7, ale v § 8 ZDP, jak také uváděl dříve Pokyn daňové správy D-6 v textu k § 8 ZDP. Nyní je tato informace uvedena v Pokynu pro zpracování daňového přiznání.
Také lze uvedené dovodit z § 8 odst. 1 písm. g), který obsahuje úroky ze "všech" účtů mimo již zmíněných v§ 8 odst. 1 písm. c) ZDP.
Příklad (1)
Pan Novotný podniká, vede účetnictví a údaje evidované na účtu 662 – Úroky, převádí při zpracování daňového přiznání z § 7 ZDP do § 8.
Příklad (2)
Manželka pana Novotného, paní Jana, také podniká. Jestli používá systém daňové evidence nebo paušální výdaje není rozhodující. Také ona zařadí úroky související s podnikatelským účtem do dílčího daňového základu § 8 ZDP.
Nahoru A3) Daňové náklady
Problematika daňových nákladů, ať už uplatňovaných poplatníky daně z příjmů FO nebo PO, je velmi komplikovaná.
Pro mnoho poplatníků daně z příjmů FO je překvapením, že také u kapitálových příjmů je možné v několika případech snížit dílčí daňový základ o daňové náklady. Ve skutečnosti se nejedná o standardní daňové výdaje (náklady), jak je známe z §§ 24 a 25 ZDP, ale o položky, které zpravidla souvisí s pořízením finančního aktiva, ze kterého plynou poplatníkovi kapitálové příjmy.
Paragraf osm zákona o daních z příjmů nabízí tuto variantu pro:
-
podle § 7 odst. 5 se odečte u příjmů z úroků u zápůjčky nebo úvěru částka zaplaceného úroku vynaložená na poskytnutí zápůjčky nebo úvěru,
-
dávky penzijního připojištění se snižují o zaplacené příspěvky podle § 8 odst. 6,
-
plnění ze soukromého životního pojištění lze snížit ve vyjmenovaných případech podle § 8 odst. 7.
Uvádíme dále několik vzorových příkladů s tím, že podrobný přehled je uveden v následující druhé kapitole.
Podnikavý pan Neposeda vykazuje úrokové příjmy z poskytnutých zápůjček. Neměl však dostatek vlastních zdrojů, část si sám vypůjčil a přímo související úroky, jsou-li zaplacené, jsou daňovým nákladem.
Pan Nový inkasovanou dávku penzijního pojištění se státním příspěvkem nezdaní celou. Odečte jak zaplacené příspěvky, tak státní příspěvky na penzijní připojištění při splnění všech zákonných podmínek (viz další výklad).
Paní Nová řeší zdanění své penze související s uzavřenou smlouvou o penzijním připojištění. Nemusí mít obavy ze zdanění, neboť se 1) částka snižuje o zaplacené příspěvky a též částky státní podpory a 2) rozloží se poměrnou částí na sjednané období.
Paní Nová se s manželem na penzi pečlivě připravovala. Dohodnutý důchod, navazující na smlouvu o soukromém životním pojištění, pro daňové účely se sníží o zaplacené pojistné a opět se rovnoměrně rozloží na stanovenou dobu.
V některých případech je zákonem striktně zdůrazněno, že zaplacené příspěvky nesnižují dílčí základ daně. Uveďme si odkaz na § 8 odst. 6 pro jednorázové vyrovnání nebo odbytné u penzijního připojištění, více viz druhá kapitola.
Odbytné
V rámci kapitálových příjmů zdaníme též tzv. odbytné, kterým rozumíme vlastně příjem při ukončení smlouvy.
Zde není možné snížení částky ke zdanění o zaplacené pojistné, které bylo dříve uplatněno v souvislosti s výplatou jiného příjmu z pojištění osob.
Ze soukromého životního pojištění vznikl panu Nárožnému nárok na jednorázové jiné plnění, které nezakládalo zánik pojistné smlouvy v částce 50 000 Kč. K datu výplaty bylo uhrazeno pojistné ve výši 20 000 Kč.
Jiné plnění ze soukromého životního pojištění je příjmem podle § 8 ZDP a podléhá srážkové dani ve výši 15 %.
Po zdanění bylo panu Pavlovi Nárožnému vyplaceno plnění ve výši 45 500 Kč.
Pojišťovna odvedla srážkovou daň 4 500 Kč, základem daně byla částka 30 000 Kč = (50 000 – 20 000).
Systém paušální daně, jak je nabídnut současným zněním zákona o daních z příjmů, je nepovedeným pokusem daňové správy o zjednodušení daní.
Proto jen krátce upozorňujeme na souvislosti s § 8 Kapitálové příjmy.
Paušální daň lze použít také pro příjmy:
-
úroky související s podnikáním – resp. příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) až c), odkaz na § 8 odst. 1 písm. g) ZDP s tím, že se má jednat o účty právě pro podnikání, neboť je text propojen na § 8 odst. 1 písm. c),
-
ale do blokace pro paušální daň, hranici 15 000 Kč podle § 7a odst. 5 ZDP, patří také příjmy dosažené v § 8 ZDP.
Pro vybranou skupinu kapitálových příjmů je typické, že podléhají srážkové dani podle § 36 ZDP. Jedná se zejména o podíly na zisku a dividendy.
V souladu s § 5 odst. 5 ZDP se tyto příjmy nezařadí do základu daně poplatníka daně z příjmů fyzických osob.
Paní Nováčková je stejně podnikavá jako její manžel (viz první příklad). Různé "kapitálové investice", resp. příjem z nich, zdaní následujícím způsobem:
-
tuzemský příjem z dividend je sražen srážkovou daní a dále ho neřeší,
-
příjem tichého společníka se musí zkontrolovat, jestli byl použit na doplnění původního vkladu ("dotace" dřívějších ztrát); pokud nikoliv, musí být zdaněn v § 8 ZDP,
-
zbývající dva příjmy budou zdaněny srážkovou daní.
Jestliže se bude jednat například o dividendy ze zahraničí, musí poplatníci postupovat standardním způsobem, ale s většinou zemí máme již uzavřené smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Na tuto skutečnost upozorňuje také § 8 odst. 4…
