Přeměny společností a vliv daně z přidané hodnoty

Přeměny společností a vliv daně z přidané hodnoty

Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková

V tomto článku se z pohledu daně z přidané hodnoty věnujeme komplikovanějšímu tématu přeměn obchodních korporací, potažmo vlivu právního nástupnictví u právnické osoby. Přeměny obchodních společností lze velmi zjednodušeně popsat jako způsoby zrušení obchodní společnosti bez likvidace, kdy do právního postavení zrušené obchodní společnosti nastupuje právní nástupce/i, na které/ho přecházejí práva a povinnosti původní zrušené společnosti a rovněž majetek i společníci původní společnosti. Přeměny obchodních společnosti zahrnují spojování (fúze) více společností, rozdělování společnosti, popřípadě kombinace uvedených způsobů přeměn. Formou přeměny je i převod jmění na společníka, změna právní formy a přeshraniční přemístění sídla. Doplňme si, že pravidla a vlastní postupy pro přeměny obchodních společností jsou v České republice upraveny zákonem č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev.

 NahoruPrávní úprava

Z pohledu fungování daně z přidané hodnoty je třeba si uvědomit, že také v případě přeměny společnosti použijeme standardně obecná pravidla, není-li v zákoně o DPH k dispozici speciální ustanovení reagující cíleně na přeměnu obchodní společnosti, jako například pro:

• zachování statusu plátce § 6b ZDPH,

• úpravu odpočtu v § 78c,

• nároku na odpočet při nové registraci v § 79 odst. 5,

• zrušení registrace v § 79a a násl.,

• skupinovou registraci v § 95a,

• testování obratu pro účely změny zdaňovacího období v § 99a.

Další účetní a daňové normy

Vedle zákona o DPH musíme primárně již zde zmínit daňový řád, který jakožto obecný daňově-procesní předpis upravuje v ustanoveních § 240 až 240b DŘ, základní obecná pravidla přechodu daňových povinností i u právnických osob při zrušení bez likvidace (zejména zakotvení přechodu práv a povinnosti na právního nástupce).

V účetních předpisech, zákoně o účetnictví, Vyhlášce a Českých účetních standardech nalezneme několik ustanovení, které souvisí s metodikou účtování přeměn. Například zohlednění objektivně vznikajících rozdílů při novém ocenění aj.

V zákoně o daních z příjmů máme k dispozici pravidla pro přeměny, zcela specifická, zejména v § 23a a násl. ZDP To znamená, že tento zákon obsahuje rozsáhlejší speciální texty právě pro přeměny společností.

Novela DPH 2025

V textu upozorňujeme na vybrané aktuální úpravy v novele, které však nejsou pro naše téma přeměn nijak zásadní. Nekomentujeme samostatně formální úpravy, třeba v § 78c ZDPH záměna sousloví "obchodní korporace" za "právnické osoby".

Novela zákona o přeměnách obchodních společností a družstev ("Novela ZPřem")

Tato významná novela účinná k 19. 7. 2024 nepřinesla pro aplikaci přeměn v oblasti daně z přidané hodnoty žádné změny. Z pohledu práva obchodní společností obsahuje ale mnoho úprav dotýkajících se obecných pravidel pro přeměny, například k vedení účetnictví a ocenění jmění (§ 10 a násl.), definice pro fúze (§ 61) a rozdělení (§ 243) atp.

Výklad

Krátce si v první části vysvětlíme teoretická východiska pro přeměny společností a s tím spojený aspekt právního nástupnictví. Ve druhé kapitole se zaměříme na základní přístupy zákona o dani z přidané hodnoty k fungování u přeměn. Závěrečná třetí část je věnována specifickým případům, dodatečným korekcím odpočtu, zrušení registrace, skupině, archivaci a kontrolám.

 Nahoru1. Právní nástupnictví PO

Uvedeme si velmi stručně některá teoretická východiska, neboť jsou k dispozici články k přeměnám společností a souvisejícím pravidlům daných daňovým řádem. Věnujeme se logicky jen právnickým osobám (PO), nezabýváme se problematikou právního nástupnictví u fyzických osob.

Daňový řád

Daňový řád řeší práva a povinnosti daňových subjektů, zde zejména výše uvedená pravidla pro právní nástupnictví. Doplníme si proto citaci § 240 odst. 1 DŘ:

• "Zanikla-li právnická osoba, která má právního nástupce, přechází její daňová povinnost na tohoto právního nástupce; tím právní nástupce získává postavení daňového subjektu namísto zaniklé právnické osoby a správce daně toto postavení na žádost právního nástupce potvrdí."

Právním nástupnictvím tak rozumíme situace, kdy jeden subjekt "vstoupí" do právního postavení – práv a povinností – jiného, většinou zanikajícího subjektu.

Vliv přeměn by měl být v principu pro daňové subjekty neutrální. Pokud jde o zúčastněné subjekty, z pohledu stran hovoříme o "právním nástupci" a "předchůdci", a uplatňuje se výchozí zásada:

• právní nástupce má shodné postavení jako jeho předchůdce!

Pro náš výklad jsou typickými případy různé formy přeměn obchodních korporací, u nichž by právní nástupce neměl mít lepší nebo horší postavení při uplatnění daňových práv a povinností.

Přechod daňové povinnosti

Jak vyplývá z výše uvedeného krátkého teoretického výkladu, přechází daňové povinnosti na právního nástupce, podle § 239 DŘ se přechodem daňové povinnosti rozumí "...přechod práv a povinností daňového subjektu.".

Přeměny obchodních korporací

Zjednodušený popis toho, jak lze obecně pojem Přeměny obchodních korporací popsat, je uveden v úvodu tohoto článku. Nastínili jsme, že přeměny obchodní společností jsou upraveny novelizovaným zákonem č. 125/2008 Sb. o přeměnách obchodních společností a družstev ("Zákon o přeměnách"), ve znění p. p. Podle tohoto předpisu může mít přeměna tyto základní formy:

• fúze společnosti nebo družstva,

• rozdělení společnosti nebo družstva,

• převod jmění na společníka,

• změna právní formy anebo

• přeshraniční přemístění sídla.

Fúze je spojení dvou nebo více existujících společností. Může se uskutečnit sloučením nebo splynutím. Při fúzi sloučením se slučovaná společnost ruší a posléze zaniká a její majetek, práva a povinnosti přecházejí na jinou již existující společnost, tzv. nástupnickou společnost. Při fúzi splynutím se ruší a posléze zanikají dvě nebo i více obchodních společností a vzniká zcela nová /nástupnická/ společnost.

Novela Zákona o přeměnách (1)

Doplňme si, že byl novelizován § 61 ZPřem, o tzv. třetí variantu fúze sloučením, podle odstavce třetího se za fúzi sloučením považuje též situace, kdy se slučuje jedna nebo více zanikajících akciových společností nebo společností s ručením omezeným s nástupnickou akciovou společností nebo společností s ručením omezeným, jestliže jsou společníky všech zúčastněných společností tytéž osoby mající v každé společnosti podíly ve stejném poměru nebo pokud všechny podíly ve všech zúčastněných společnostech má přímo nebo nepřímo jedna osoba.

Při rozdělení je rozdělovaná obchodní společnost zrušena a zaniká. Její majetek i práva a povinnosti přecházejí na zpravidla nově zakládané nástupnické společnosti (rozštěpení). Při rozdělení může dojít i k rozdělení společnosti sloučením – při této formě rozdělení rozštěpením se část rozdělované společnosti sloučí s již existující společností. Může docházet i ke kombinaci obou forem, nebo se může z existující společnosti oddělit část a pokračovat jako nový právní subjekt. Rozdělení má pak formu tzv. odštěpení, kdy rozdělovaná společnost nezaniká, její odštěpená část přechází na právního nástupce.

Novela Zákona o přeměnách (2)

Do podmnožiny "rozdělení" patří po novele zákona o přeměnách například podle § 243 odst. 1 písm. c) také vyčlenění, v jehož důsledku rozdělovaná společnost nezaniká a vyčleněná část jejího jmění přechází výměnou za podíl nebo podíly, nestanoví-li zákon jinak, a to:

• na jednu nebo více nově vznikajících společností (vyčlenění se vznikem nové společnosti),

• na jednu nebo více již existujících společností (vyčlenění sloučením),

• nebo kombinací forem podle bodů 1 a 2.

Rozdělení vyčleněním se v mnoha aspektech bude (mělo) podobat rozdělení odštěpením pouze s tím rozdílem podstaty, že společníkem nástupnické společnosti se stává samotná rozdělovaná společnost, nikoli její společník.

Převod jmění na společníka je důsledkem rozhodnutí společníků nebo příslušného orgánu společnosti o tom, že se společnost ruší bez likvidace a majetek i práva a povinnosti převezme jeden ze společníků (je jedno jestli jde o společníka právnickou nebo fyzickou osobu, každopádně ale musí jít o podnikatele). Zrušení družstva převodem jmění na člena družstva zákon zakazuje.

Změna právní formy je "formální" podoba přeměny, kdy se přeměňovaná společnost neruší ani nedochází k jejímu zániku ani nepřechází její jmění na právního nástupce. Mění se pouze její vnitřní právní poměry a právní postavení jejích společníků. Společnosti se mohou změnit na jinou formu společnosti nebo na družstvo, družstvo může změnit svou právní formu na společnost. Výjimku tvoří specifické podnikatelské subjekty upravené zvláštními zákony, např. banky, investiční společnosti, investiční fondy nebo pojišťovny.

Přemístění sídla je rovněž "formální" podobou přeměn, která však s ohledem na význam sídla v různých aspektech může mít pro oblast DPH široké dopady. Zahraniční právnická osoba může přemístit sídlo do České republiky, aniž by došlo k jejímu zániku a vzniku nové právnické osoby, nezakazují-li to právní předpisy členského státu, v němž má sídlo, ani právní předpisy státu, kterým se řídí její vnitřní právní poměry, pokud při přemístění sídla změní svou právní formu na českou společnost nebo české družstvo a budou-li se po změně právní formy její vnitřní právní poměry řídit českým právním řádem. Obdobně může dojít k přemístění sídla české právnické osoby do jiného členského státu.

Novela Zákona o přeměnách (3)

Aktualizována byla též pravidla týkající se přemístění sídla do/z České republiky.

 Nahoru2. DPH a přeměna společnosti

Zaměříme se na několik témat, jak se při právním nástupnictví řeší status plátce nebo identifikované osoby, osoby povinné k dani (2.1), podávání daňových tvrzení a jiné úkony (2.2), obrat a zdaňovací období (2.3).

 Nahoru2.1 Přeměna a status daňového subjektu

Kontinuita právního nástupnictví ve smyslu zachování daného statusu je logická, může však vzniknout i povinnost registrace.

Přeměna PO a plátcovství DPH

Pravidlo zachování daňového statusu u právního nástupce je v případě přeměn obchodních společností u daně z přidané hodnoty zajištěno prostřednictvím ustanovení § 6b odst. 2 a 3 ZDPH.

Podle odst. 2 § 6b zákona o DPH platí, že pokud na právního nástupce v rámci přeměny právnické osoby přešlo jmění plátce, stane se tento právní nástupce také plátcem, a to ode dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku.

Odstavec třetí § 6b ZDPH je zaměřen na přeměnu formou změny právní formy a je (do jisté míry "nadbytečně", protože by mělo platit obecné pravidlo právního nástupnictví) zakotveno, že pokud právnická osoba při změně právní formy nezaniká ani nepřechází její jmění na právního nástupce, nepřestává být plátcem, samozřejmě tehdy, pokud byla plátcem i před změnou právní formy.

Novela DPH 2025

Jedna drobná úprava v § 6b zákona o DPH je pouze formulačním zpřesněním.

"Jiné osoby"

Metodicky nepřesný titulek si vysvětlíme, máme na mysli jiné "osoby" než plátce. I takové mohou být účastny přeměn, například identifikované osoby nebo osoby povinné k dani. V zákoně o DPH pro ně nenalezneme speciální ustanovení, proto můžeme dovozovat, že se aplikují obecná pravidla daňového řádu, ale pozor, je nutno rozlišovat kam až tato obecná pravidla právního nástupnictví dosahují.

Pokud by se právní nástupce chtěl stát identifikovanou osobu, může se tak stát v souladu s obecně platnými pravidly pro registraci identifikovaných osob – "jen" z titulu právního nástupnictví po zaniklé společnosti to automaticky nelze.

 Nahoru2.2 Daňová tvrzení a jiné úkony

V zákoně o DPH není k dispozici speciální text pro podávání daňových přiznání v návaznosti na přeměnu obchodní společnosti, proto postupujeme podle § 240a DŘ.

Přeměna a zrušení PO bez likvidace

Jak již bylo uvedeno v úvodu, přeměnu obchodních společnosti lze podřadit ve většině jejich forem pod obecnější kategorii zrušení právnické osoby bez likvidace. V takové situaci je právní nástupce této právnické osoby povinen podat řádné daňové tvrzení týkající se její daňové povinnosti do 30 dnů ode dne jejího zániku, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jejího zániku. V konkrétním případě je nutné vyhodnotit typ proběhlé přeměny, tj. jestli skutečně došlo ke zrušení bez likvidace (netýká se např. změny právní formy nebo přemístění sídla) a zda došlo při přeměně k zániku právnické osoby.

Jiné úkony

Je jich celá řada, připomínáme, že na právního nástupce přešly daňové povinnosti (i práva). Uvedeme si jeden vzorový případ.

 Nahoru2.3 Obrat a zdaňovací období

V zákoně je tato problematika řešena v § 99a odst. 5, v němž se posuzuje obrat pro případnou změnu zdaňovacího období, a to podle typu dané přeměny.

U fúze obchodních korporací obrat zjistíme velmi jednoduše prostým součtem obratů zúčastněných obchodních korporací.

Při rozdělení obchodních korporací existuje více variant:

• u rozštěpení jde o součet "tuzemského" obratu zanikající právnické osoby připadající na nástupnickou právnickou osobu a "tuzemského" obratu této nástupnické právnické osoby,

• při odštěpení zjistíme obrat jako součet tuzemského obratu vyčleněné části rozdělované právnické osoby připadající na nástupnickou právnickou osobu a tuzemského obratu této nástupnické právnické osoby.

U převodu jmění na společníka obchodní společnosti jako součet obratu obchodní společnosti, která se zrušuje bez likvidace, a obratu společníka, na nějž se převádí jmění této společnosti.