Přeměny obchodních společností (po novele zákona o přeměnách)

3.2.476

Přeměny obchodních společností (po novele zákona o přeměnách)

Ing. Vlasta Martišková

 NahoruÚvod

Problematika přeměn obchodních společností je speciálně upravena v zákoně č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZPřem").

Tento zákon upravuje přeměny obchodních společností a družstev a zapracovává příslušné předpisy Evropské unie.

Přeměnami obchodních korporací se rozumí fúze, rozdělení (rozštěpení, odštěpení a nově vyčlenění), převod jmění na společníka, změna právní formy, přeshraniční přeměny. Přeměny se mohou být vnitrostátní, ve kterých jsou zúčastněnými nebo nástupnickými osobami pouze české subjekty, a přeshraniční, v nichž je přítomen evropský prvek.

Přeměny obchodních společností by měly být realizovány jen v případech, kdy mají ekonomické odůvodnění s cílem zefektivnit řízení společností s využitím daňových výhod. Je však nutné upozornit na riziko, že tyto přeměny mohou být také využívány za účelem daňové optimalizace přesahující rámec zákona.

Právní úprava přeměn právnických osob je rozdělena do několika právních předpisů, jak je podrobně uvedeno v následujícím textu. Nejrozšířenější právní formy přeměn v České republice jsou u společností s ručením omezeným a akciových společností.

Zákon o přeměnách je ovlivněn právem Evropské unie, a to zahrnutím směrnice Evropského parlamentu a Rady (EU) 2017/1132 ze dne 14. června 2017 o některých aspektech práva obchodních společností, zejména její hlavy II, věnované fúzím a rozdělení kapitálových společností, která upravuje zejména vnitrostátní fúze a rozdělení kapitálových společností.

V roce 2019 došlo k významné novelizaci směrnice, a to na základě směrnice Evropského parlamentu a Rady (EU) 2019/2121 ze dne 27. listopadu 2019, kterou se mění směrnice 2017/1132, pokud jde o přeshraniční přemístění sídla, fúze a rozdělení (dále také jen "změnová směrnice"). Změnová směrnice uceleně harmonizuje nejen pravidla pro přeshraniční fúze (úprava chyběla v naší legislativě), ale nově zavádí i dosud chybějící unijní úpravu přeshraničního rozdělení a přeshraničního přemístění sídla. Členské státy byly povinny tuto unijní úpravu zapracovat do své legislativy v termínu do 31. ledna 2023.

Novela zákona o přeměnách č. 162/20024 Sb., účinnost 19. července 2024 (dále jen "novela ZPřem")

Dne 19. 7. 2024 nabyl účinnosti zákon č. 162/2024 Sb., kterým se mění zákon o přeměnách, na základě této novely byla, ač se zpožděním, zapracována unijní úprava přeměn do tuzemské legislativy. Tato novela přináší řadu změn týkajících se přeshraničních a tuzemských přeměn, ale odstraňuje i nedostatky v původní úpravě, zjednodušuje procesy přeměn s cílem snížit finanční i administrativní zátěž.

Nejdůležitější změny:

• Zpřesnění pravidel pro přeshraniční fúze s cílem zjednodušení a zefektivnění procesu a nákladů při administrativní zátěži.

• Úprava přeshraničního rozdělení a přeshraničního přemístění sídla.

• Zrychlení postupů pro méně složité typy přeshraničních přeměn, které umožní vynechání některých kroků (např. vypracování zprávy nezávislého znalce).

• Ochrana oprávněných zájmů tří skupin osob, které mohou být přeshraničními přeměnami negativně dotčeny, tj. společníky, věřitele a zaměstnance.

• Využívání digitálních nástrojů ve všech fázích přeshraniční přeměny; všechny relevantní informace se budou vyměňovat prostřednictvím stávajícího systému propojení obchodních rejstříků (tzv. systém BRIS).

• Úprava procesu vnitrostátních přeměn tak, aby se nejednalo o dva zcela samostatné a výrazně se odlišující procesy, nýbrž aby tvořily logický celek s většími či menšími odchylkami.

• Zavedení pravidla týkajícího se zveřejnění projektu přeměny ve sbírce listin obchodního rejstříku nebo jeho uveřejnění na internetových stránkách obchodní společnosti, včetně zápisu v obchodním rejstříku.

 NahoruZákladní právní úprava

• Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále též "občanský zákoník" nebo "OZ")

  • § 174 až § 184 – Přeměna právnické osoby

• Zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů

  • § 1 až § 59zb – Základní ustanovení k přeměnám

  • § 60 až § 242 – Fúze

  • § 243 až 336j a 336l – Rozdělení

  • Zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob a o evidenci svěřenských fondů, ve znění pozdějších předpisů (dále též "zákon o veřejných rejstřících")

• Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále též "ZoÚ")

  • § 3 odst. 3, 4 písm. a) a 6 – Účetní období při přeměně účetní jednotky

  • § 17 odst. 3 až 6 – Otevírání a uzavírání účetních knih při přeměně

  • § 24 odst. 3 písm. a) body 1 a 2 – Ocenění majetku při nabytí více než jedné složky majetku

    • § 25 – Způsoby oceňování

    • § 27 odst. 3 – Reálná hodnota

  • Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále též "Vyhláška" nebo "PVZÚ")

    • § 1 písm. c) až h) – Předmět úpravy (ustanovení týkající se přeměn)

    • § 7 odst. 10 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku

    • § 14a – Kapitálové fondy

    • § 15a – Výsledek hospodaření minulých let

    • § 54 – Ocenění majetku a závazků při přeměně obchodní korporace a okamžik účtování

    • § 54a – Ocenění majetku a závazků při přeshraniční přeměně obchodní korporace a okamžik účtování

    • § 54b – Úpravy prováděné s účinky od rozhodného dne

  • ČÚS pro podnikatele

    • č. 003 – Odložená daň

    • č. 011 – Operace s obchodním závodem

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též "ZDP")

    • § 21a – Zdaňovací období

    • § 23 odst. 3 písm. a) bod 9 – Zvýšení hospodářského výsledku nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji

    • § 23 odst. 3 písm. c) body 4 a 5 – Možnost snížení hospodářského výsledku nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji

    • § 23 odst. 15 – Do základu daně se zahrnuje...kladný nebo záporný oceňovací rozdíl...

    • § 23 odst. 17 – Přepočet majetků a dluhů na českou měnu

    • § 23c – Fúze a rozdělení společnosti

    • § 23d – Povinnost poplatníka oznámit správci daně postup dle § 23c

    • § 24 odst. 7 – Nabývací cena

    • § 24 odst. 9 – Podmínky pokračování v odpisu pohledávky, v tvorbě opravné položky

    • § 24 odst. 11 – Prodej majetku, který se neodepisuje a byl nabyt při přeměně

    • § 25 odst. 1 písm. zh) a zi) – Daňově neuznatelné náklady (výdaje)

    • § 26 odst. 7 písm. a), b), d) – Uplatnění odpisu pouze ve výši 1/2 ročního odpisu

    • § 28 odst. 1 – Odpisování hmotného majetku

    • § 30 odst. 10 písm. a), b) – Pokračování v odpisování započatém původním odpisovatelem

    • § 34 odst. 1 – Odečet daňové ztráty

    • § 37e – Přeměny jiných poplatníků než obchodních korporací

    • § 38a odst. 10 – Zálohy

    • § 38m – Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období

    • § 38ma – Daňové přiznání k DPPO za období, za které se podává daňové přiznání

    • § 38mb – Výjimky z povinnosti podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob

• Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále též "DŘ")

  • § 136 – Lhůta pro podání daňového přiznání

  • § 238 odst. 1 – Ukončení činnosti

  • § 240 odst. 1 – Přechod daňové povinnosti u právnických osob.

 NahoruHlavní typy přeměn

Mezi hlavní typy přeměn patří:

• fúze obchodní společnosti nebo družstva,

• rozdělení obchodní společnosti nebo družstva a rozdělení vyčleněním (od 19. 7. 2024),

• převod jmění na společníka,

• změna právní formy, 

• přeshraniční přeměny:

  • přeshraniční fúze,

  • přeshraniční rozdělení,

  • přeshraniční přemístění sídla.

 

Další členění přeměn dle sídla zúčastněných osob:

• vnitrostátní přeměny, ve kterých jsou zúčastněnými nebo nástupnickými osobami pouze české obchodní korporace anebo české fyzické osoby a 

• přeshraniční přeměny, ve kterých je přítomen přeshraniční prvek (zúčastněnými nebo nástupnickými osobami jsou i zahraniční korporace anebo zahraniční fyzické osoby). 

 NahoruFúze

Fúze se děje sloučením nebo splynutím nejméně dvou zúčastněných právnických osob (§ 178 odst. 1 OZ).

Fúze sloučením

Při sloučení nejméně jedna ze zúčastněných osob zaniká; práva a povinnosti zanikajících osob přecházejí na jedinou ze zúčastněných osob jako na nástupnickou právnickou osobu (§ 178 odst. 2 OZ).

Fúze splynutím

Při fúzi splynutím zanikají všechny zúčastněné osoby a na jejich místě vzniká nová právnická osoba jako osoba nástupnická; na ni přecházejí práva a povinnosti všech zanikajících osob (§ 178 odst. 3 OZ).

 NahoruRozdělení

Jedná se o rozdělování existujících podniků, popř. se založením nových právnických osob (§ 179 OZ, § 243 a násl. ZPřem).

Druhy rozdělení:

Rozštěpení:

Právnická osoba se rozštěpením rozděluje založením nových právnických osob, nebo se rozděluje za současného sloučení s jinými právnickými osobami. Může se založit i odštěpením, nebo spojením více způsobů rozdělení. Např. situace, kdy z jedné rozdělované obchodní korporace přechází celé jmění alespoň na dvě nástupnické obchodní korporace, přičemž tato rozdělovaná zaniká.

Odštěpení:

Při rozdělení právnické osoby odštěpením se rozdělovaná právnická osoba neruší, ani nezaniká, ale vyčleněná část jejího jmění (jejích práv a povinností) přechází na existující nebo nově založenou nástupnickou osobu (§ 179 OZ).

Rozdělení vyčleněním

Novela zákona o přeměnách zavedla nový typ přeshraniční přeměny, kdy se jedná o možnost vytvoření obchodní společnosti tzv. vyčleněním. Z rozdělované společnosti se převádí vyčleněná část jmění na jednu či více nástupnických společností.  Na rozdíl od již známých forem rozdělení získává rozdělovaná společnost cenné papíry nebo podíly na takto nově vytvořené nástupnické společnosti. Rozdělovaná společnost se tak stává jediným společníkem/akcionářem této společnosti vzniklé vyčleněním, tzn. že se tak stává dceřinou společností rozdělované společnosti.

Nad rámec změnové směrnice, která zavádí vyčlenění jako formu přeshraničního rozdělení, a to se vznikem jedné nebo více nových společností, po novele lze provést vyčlenění jako vnitrostátní přeměnu sloučením s již s existující nástupnickou společností s cílem snížit administrativní náklady.

Nově lze společnosti rozdělit následujícími způsoby:

• Vyčlenění se vznikem nové (nových) společností je v podstatě nový způsob založení dceřiné společnosti. Nově vzniklá společnost (do níž je vyčleňováno jmění) bude zcela ovládaná rozdělovanou společností, která se stane jejím jediným společníkem.

• Vyčlenění sloučením – v tomto případě přechází část jmění rozdělované společnosti na již existující společnost nebo společnosti. Rozdělovaná společnost následně výměnou za vyčleněnou část jmění nabude podíl v této již existující společnosti ve formě akcií nebo podílů. To přináší novou možnost strukturování akvizic společností, případně společných projektů, kdy společnosti mohou vložit část svého jmění do jiné společnosti výměnou za podíly. Může jít např. o transakce typu share deal (při koupi podílů přebírají kupující veškeré podíly nebo pouze většinový nebo menšinový podíl cílové společnosti, která společnost vede).

• Kombinovaně na nově vznikající a již existující nástupnické společnosti.

Rozštěpení se vznikem nových právnických osob

Rozštěpení sloučením

Rozštěpení kombinované

Rozdělení vyčleněním

 NahoruPřevod jmění na společníka

Za podmínek stanovených u jednotlivých forem společností mohou společníci nebo příslušný orgán společnosti rozhodnout, že jmění společnosti převezme jeden přejímající společník (viz § 337 a násl. ZPřem), přičemž přejímající společník je povinen poskytnout ostatním společníkům zanikající společnosti vypořádání v penězích. V rámci převodu dochází k zániku společnosti, jejíž jmění přejímající společník přejímá. Přejímajícím společníkem může být pouze jeden společník, nikoliv více.

Další podmínky nalezneme u jednotlivých forem společností.

Změna právní formy

Změnu uspořádání vnitřních poměrů ve společnosti a právní postavení jejích společníků řeší ust. § 360 až 384 ZPřem. Při změně právní formy zúčastněná společnost nezaniká a ani nepřechází její jmění na právního nástupce. Kterákoliv obchodní společnost může změnit svou právní formu na jinou nebo na družstvo, pokud zákon nestanoví jiné podmínky. V praxi se využívá v případech změny a.s. na s.r.o. nebo v.o.s. na s.r.o. Při změně právní formy se v projektu nestanovuje rozhodný den, ale stanovuje se den, k němuž byl projekt změny právní formy vyhotoven.

V případě, kdy některý ze společníků nebo akcionářů zúčastněné společnosti na valné hromadě schvalující změnu právní formy hlasoval proti schválení změny právní formy, má právo do 30 dnů ode dne konání valné hromady, která změnu právní formy schválila, ze zúčastněné společnosti vystoupit. Návrh na zápis změny právní formy do obchodního rejstříku je možno v takovém případě podat nejdříve po uplynutí této 30denní lhůty. Vystoupení ze společnosti s sebou přináší kromě podstatného zvýšení transakčních nákladů, kdy se vystupujícím společníkům nebo akcionářům vyplácí vypořádací podíl, i zvýšení časové náročnosti celého procesu změny právní formy.

 NahoruPřeshraniční přeměny

Přeshraniční přeměny zahrnují tyto typy přeměn:

• přeshraniční fúze,

• přeshraniční rozdělení,

• přeshraniční přemístění sídla

Přeshraniční přeměny zahrnují tyto typy přeměn:

• přeshraniční fúze,

• přeshraniční rozdělení,

• přeshraniční přemístění sídla

Novelou zákona o přeměnách byla doplněna pravidla pro přeshraniční rozdělení, přeshraniční přemístění sídla a přeshraniční převod přemístění sídla. Aby mohla být přeshraniční přeměna realizována, je nutné, aby takový úkon připouštěla právní úprava zúčastněných členských států.

Přeshraniční fúze

Do zákona je zanesena další varianta přeshraniční, ale i vnitrostátní fúze, kdy se slučuje společnost nebo společnosti, v nichž má jeden nebo více společníků podíly ve stejném poměru, popřípadě kdy ve všech zúčastněných společnostech má všechny podíly přímo nebo nepřímo (např. prostřednictvím jiné společnosti, v níž má všechny podíly) jedna osoba. Nová varianta souvisí s možností zjednodušeného postupu přeshraniční fúze sloučením, kdy se v projektu nevyžaduje uvést např.:

• údaje o výměnném poměru podílu společníků zanikající a nástupnické společnosti,

• výši vypořádacího podílu v případě vystoupení společníka,

• vypracování zprávy nezávislého znalce o přeshraniční fúzi.

Nelze také opomenout ochranu zájmů tří skupin osob, které mohou být přeshraničními přeměnami negativně dotčeny. Tato pravidla se týkají i vnitrostátních přeměn.

Jedná se o tyto tři skupiny:

• o společníky, kterým se za určitých podmínek přiznává právo ze společnosti vystoupit;

• o věřitele, kteří mají za určitých podmínek právo na poskytnutí dostatečné jistoty,

• o zaměstnance, kterých se týkají pravidla práva účasti v orgánech společnosti, včetně práva na informace a konzultace.

Přeshraniční rozdělení (§ 336a a násl. ZPřem)

Pro účely tohoto zákona se přeshraničním rozdělením rozumí:

• rozdělení zahraniční právnické osoby, kdy se vnitřní poměry alespoň jedné nástupnické právnické osoby řídí nebo mají řídit právním řádem České republiky, nebo

• rozdělení české společnosti nebo družstva, pokud se vnitřní poměry alespoň jedné nástupnické právnické osoby budou řídit právním řádem jiného členského státu než České republiky.

Zanikající nebo rozdělovaná právnická osoba je povinna nechat ocenit posudkem:

• část jmění, jež má přejít podle projektu přeshraničního rozdělení na nástupnickou právnickou osobu nebo jednotlivé nástupnické právnické osoby, a

• část jmění, jež podle projektu přeshraničního odštěpení nebo vyčlenění zůstává rozdělované právnické osobě.

Právní účinky přeshraničního rozdělení, pokud jde o nástupnickou právnickou osobu, nastávají u české nástupnické právnické osoby dnem zápisu přeshraničního rozdělení u nástupnické právnické osoby do obchodního rejstříku.

Přeshraniční přemístění sídla

Do České republiky (§ 384a a násl. ZPřem)

Nelze jej uskutečnit, pokud je obchodní společnost v insolvenci. Při přemístění sídla zahraniční právnické osoby do České republiky při změně formy na českou obchodní společnost podle českých zákonů se nevypracovává projekt přeměny.

Do jiného členského státu než České republiky (§ 384f a násl. Zpřem)

Při přemístění sídla české právnické osoby do zahraničí lze změnit formu či ponechat formu a statut podle české právní úpravy.

Česká společnost nebo družstvo může přemístit sídlo do jiného členského státu než České republiky, aniž by došlo k jejímu zániku a vzniku nové právnické osoby, a změnit při přemístění sídla svou právní formu na takovou, kterou uznávají právní předpisy členského státu, do kterého má česká společnost nebo družstvo přemístit své sídlo, nezakazují-li to právní předpisy tohoto členského státu. Vzhledem ke složitostem tohoto přemístění je důležitá skutečnost, zda stát, kde bude přeshraniční přemístění sídla uskutečněno, disponuje příslušnou legislativou.

 NahoruProjekt přeměny (§ 14 a násl. ZPřem)

Přeměna společnosti nebo družstva se provádí podle písemného projektu přeměny. Změna zakladatelského právního jednání nastává na základě změn, které jsou uvedeny v projektu přeměny ke dni zápisu do obchodního rejstříku.

Základní dokument je v zásadě právní titul, na jehož základě se přeměna uskutečňuje, řeší postup a výsledky přeměny.

Přeměna obchodní korporace se provádí podle schváleného projektu přeměny:

• musí mít písemnou formu a vyhotoví jej osoby zúčastněné na přeměně,

• projekt přeměny musí být schválen postupem stanoveným zákonem,

• musí obsahovat zákonem požadované údaje,

• musí být schválen ve znění, v jakém byl zveřejněn podle § 33 nebo uveřejněn podle § 33a ZPřem.

Forma notářského zápisu dle ust. § 15 odst. 4 ZPřem musí být provedena v případech, kdy:

• není-li projekt přeměny schvalován společníky nebo členy žádné z osob zúčastněných na přeměně, jejich valnými hromadami nebo členskými schůzemi, nebo

• jde-li o projekt přeměny veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti.

Zveřejňování dokumentů (§ 33 ZPřem)

…