Předmět daně a místo plnění

301

Předmět daně a místo plnění

RNDr. Ivan Brychta, Ing. Jana Kolářová

 NahoruPředmět DPH – rozdělení

Předmět DPH je vymezen v § 2 odst. 1 ZDPH takto:

• dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani (OPD), která jedná jako taková, s místem plnění v tuzemsku,

• poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani (OPD), která jedná jako taková, s místem plnění v tuzemsku,

• dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku,

• pořízení zboží z jiného členského státu EU za úplatu, s místem plnění v tuzemsku osobou povinnou k dani (OPD), která jedná jako taková, nebo právnickou osobou nepovinnou k dani (výjimky ve vazbě na § 2a ZDPH a § 2b ZDPH probereme dále),

• pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou nepovinnou k dani (ONP).

DPH se vztahuje na plnění, která mají následující znaky. Jde o:

• dodání zboží (vč. nemovité věci) nebo poskytnutí služeb,

• úplatně,

• osobou povinnou k dani, která jedná jako taková,

• s místem plnění v ČR.

Jednotlivé znaky dále rozebereme. Společným rysem všech pěti okruhů ve vymezení předmětu daně je místo plnění v tuzemsku, proto si v jednotlivých případech popíšeme, kdy dochází k plnění v tuzemsku.

Viz obrázek.

Pojmy

Zopakujme si některé základní pojmy, které se vážou k problematice předmětu daně:

• Úplatou ZDPH rozumí [§ 4 odst. 1 písm. a) ZDPH] částku v peněžních prostředcích vč. částky v platebních prostředcích nahrazujících peníze (např. stravenky) nebo hodnotu nepeněžitého plnění, jsou-li poskytnuty v souvislosti s předmětem daně.

• Od 1. 4. 2019 (po novele zákonem č. 80/2019 Sb.) je jako jedna z forem úplaty definována i dotace k ceně. Dotace k ceně byla již dříve považována za součást základu daně a její definice byla přesunuta z § 4 odst. 1 písm. k) ZDPH. Ovlivní-li dotace evidentně cenu, pak patří do základu daně. Dotace má přímý vliv na cenu plnění pro zákazníka. Uvedenou změnou se podle důvodové zprávy výklad nemění.

• Osobou povinnou k dani (OPD) se rozumí (§ 5 odst. 1 ZDPH) osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, nebo skupina (viz blíže § 5 odst. 1 ZDPH).

Osobou povinnou k dani není:

a) člen skupiny,

b) zaměstnanec nebo jiná osoba při uskutečňování ekonomické činnosti vyplývající z pracovněprávního vztahu, služebního poměru nebo jiného obdobného vztahu.

• Vymezení ekonomické činnosti podle § 5 odst. 3 ZDPH jsme probírali v 1. lekci!

• Tuzemskem se rozumí území České republiky (§ 3 ZDPH, viz také 1. lekce).

• Zboží je pro účely zákona o DPH vymezeno v § 4 odst. 2 ZDPH jako:

  • - hmotná věc, s výjimkou peněz a cenných papírů,
  • - právo stavby (§§ 1243 až 1256 NOZ),
  • - živé zvíře,
  • - lidské tělo a část lidského těla,
  • - plyn, elektřina, teplo a chlad.

Uvedenou definicí zboží se pod pojem zboží „vejde” i nemovitá věc (dříve označovaná pojmem nemovitost). Z tohoto důvodu a také hlavně z důvodu, že směrnice o DPH považuje nemovitou věc za zboží, ZDPH ve znění od roku 2014 nepoužívá samostatně pojem převod nemovitostí (viz § 13 odst. 1 ZDPH) a vše řeší v rámci dodání zboží (viz dále). Jde o dodání pozemků, staveb spojených se zemí pevným základem a právo stavby.

K problematice vymezení zboží doplňme, že zbožím jsou pro účely DPH bankovky a mince před uvedením do oběhu (bankovky a mince při dodání výrobcem ČBN), příp. pokud jsou pro sběratelské účely prodávány za cenu vyšší než jejich nominál, a rovněž cenné papíry při dodání výrobcem emitentovi jako výrobku. Blíže viz § 4 odst. 3 ZDPH.

 NahoruDodání zboží

Základní charakteristikou této skupiny je úplatnost, místo plnění v tuzemsku a to, že je uskutečňováno osobou povinnou k dani (OPD), která jedná jako taková.

Definice

Dodáním zboží se rozumí (§ 13 odst. 1 ZDPH) převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. To je zásadní úprava, neboť dodání zboží se z pohledu ZDPH váže ne tak na právní vlastnictví dané věci, ale na vlastnictví ekonomické. Pojem převod práv nakládat se zbožím jako vlastník je širší než převod vlastnického práva. Zároveň však nelze za dodání považovat např. krádež.

Zároveň zmiňme dodání zboží do jiného členského státu EU (§ 13 odst. 2 ZDPH), které se definuje jako dodání zboží, které je skutečně fyzicky odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.

Za dodání zboží se považují též vyjmenované transakce (§ 13 odst. 3, 4, 5 ZDPH), i kdyby nesplňovaly jeden ze základních znaků plnění podléhajících DPH. Jde např. trvalé použití majetku mimo ekonomickou činnost (auto k soukromé potřebě), nepeněžitý vklad do společnosti apod. Specifickým způsobem převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník je finanční leasing [§ 13 odst. 3 písm. c) ZDPH], kdy je zboží přenecháno k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému zboží bude převedeno na jeho uživatele. Po novele zákonem č. 80/2019 Sb. se za dodání zboží považuje i přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ke dni uzavření této smlouvy zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele. Může jít tedy o sjednané právo odkupu, kdy je však podmínka odkupu natolik výhodná, že ji uživatel má motivaci vždy využít. Zákonodárce vycházel z rozsudku Soudního dvora Evropské unie C-164/16 Mercedes-Benz Financial Services UK, podle kterého se úprava vztahuje na smlouvu o nájmu s opcí odkupu, pokud lze z finančních smluvních podmínek vyvodit, že využití opce se jeví jako jediná ekonomicky rozumná volba, kterou bude moci nájemce v daném okamžiku učinit, jestliže smlouva bude plněna podle plánu až do jejího konce. Účinnost změn nastala od 1. 1. 2020.

Za dodání zboží za úplatu se považuje také přemístění obchodního majetku do jiného členského státu (§ 13 odst. 6 ZDPH). To je po novelizaci, která nabývá účinnosti v roce 2020, definováno v § 4 odst. 5 až 7 ZDPH. Jde o situaci, kdy zboží není dodáváno, ale přemisťováno mezi členskými státy EU za nějakým účelem. Např. český výrobce přemisťuje výrobky do vlastního skladu na Slovensku, ze kterého následně dodává na území Slovenska (pak v ČR přizná dodání zboží do EU na české DIČ a na Slovensku pořízení z EU na slovenské DIČ). Zatímco doposud definice přemístění zboží pokrývala pouze případy pohybu zboží z ČR do jiného členského státu, nově pokrývá oba směry, tedy i pohyb zboží z jiného členského státu do ČR. Přemístěním zboží je odeslání nebo přeprava zboží, které je součástí obchodního majetku osoby povinné k dani, mezi členskými státy pro účely uskutečňování její ekonomické činnosti v cílovém státě, pokud je toto zboží odesláno nebo přepraveno touto osobou nebo jí zmocněnou třetí osobou.

Přemístění zboží plátcem z ČR do jiného členského státu EU je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud by takové dodání zboží bylo osvobozeno od daně v případě, že by se uskutečnilo pro jinou osobu registrovanou k dani v jiném členském státě (§ 64 odst. 4 ZDPH).

Za přemístění zboží se nepovažují situace uvedené v § 4 odst. 6 ZDPH. Vycházejí z § 13 odst. 7 ZDPH (před novelou č. 343/2020 Sb.), nicméně došlo k dílčím upřesněním. I nadále zůstává zachována úprava, podle které dopady porušení podmínky, která vyjímala pohyb zboží z definice přemístění, nastává až okamžikem změny okolností.

Za dodání zboží se naopak nepovažují vyjmenované transakce (§ 13 odst. 7 ZDPH), např. prodej nebo vklad obchodního závodu, poskytnutí dárků do 500 Kč nebo bezúplatné poskytnutí obchodních vzorků v rámci ekonomické činnosti.

Místo plnění v ČR

Aby se u dodání zboží jednalo o předmět DPH, musí být místo plnění v tuzemsku. Uveďme si proto v následujícím textu pravidla pro určení místa plnění při dodání zboží.

Místo plnění při dodání nemovité věci a práva stavby

Netradičně začněme vymezením místa plnění při dodání nemovité věci. Místem plnění při dodání nemovité věci je místo, kde se nemovitá věc nachází (§ 7 odst. 8 ZDPH).

Jelikož v pojetí nového občanského zákoníku od roku 2014 se na nově realizované stavby jinou osobou než vlastníkem pozemku hledí pohledem „práva stavby” (viz §§ 1243 až 1256 NOZ), vymezuje ZDPH i místo plnění při dodání zboží, je-li jím právo stavby, jako místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby.

Místo plnění při dodání zboží (v ostatních případech)

Místo plnění při dodání zboží [nejedná-li se o nemovitou věc či právo stavby (viz § 7 odst. 8 ZDPH) ani o jiné specifické zboží jako plyn, elektřinu, teplo a chlad (viz § 7a ZDPH, bude dále] je v ZDPH vymezeno z pohledu dodavatele (prodávajícího), na rozdíl od vymezení pořízení zboží z jiného členského státu nebo dovozu zboží.

Dodání zboží je z hlediska ZDPH široký pojem, zahrnující také:

• dodání zboží v rámci tuzemska,

• dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu EU,

• vývoz zboží (z tuzemska či z území jiného členského státu),

• dodání zboží v rámci EU mimo území České republiky.

Místem plnění při dodání zboží je:

• místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje, pokud není zboží odesláno ani přepraveno (§ 7 odst. 1 ZDPH),

Řeší případy, kdy dojde k prodeji zboží, odběratel si zboží odnese či odveze z kamenné prodejny a prodávajícího z pohledu dodavatele nezajímá, kam. Nachází-li se zboží při dodání v tuzemsku, je takové dodání předmětem daně, je-li dodavatelem OPD a bylo-li dodáno za úplatu.

• pokud je zboží odesláno nebo přepraveno (ať dodavatelem či odběratelem, nebo zmocněncem některého z nich), je místo plnění tam, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná (viz § 7 odst. 2 ZDPH),

Předmětem daně v tuzemsku bude prodej zboží s odesíláním nebo přepravou nejen v případě, že budeme zboží dodávat v rámci tuzemska, ale také, pokud dodáme zboží do jiného státu EU nebo uskutečníme vývoz zboží (§ 66 odst. 1 ZDPH).

Jak bude ukázáno v 5. lekci, odeslání nebo přepravu při dodání zboží do jiného členského státu a vývozu zboží může uskutečnit jak prodávající, tak kupující. Pro případné osvobození (§ 64 ZDPH, § 66 ZDPH) je však třeba přepravení do jiného státu nebo vývoz prokázat.

Ustanovení obsahuje výjimku pro případ dovozu zboží. Je-li začátek přepravy ve třetí zemi a dochází k dovozu do EU, pak je místo plnění v členském státě EU, kde vzniká povinnost přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží.

• při dodání zboží s jeho instalací nebo montáží [§ 4 odst. 4 písm. i) ZDPH] dodavatelem se místo dodání určuje podle místa instalace či montáže (§ 7 odst. 5 ZDPH), což může u některých plnění způsobit, že dodání zboží nebude místem plnění v České republice.

Je-li montáž nebo instalace zboží provedena na území České republiky, jde o předmět daně v tuzemsku. Jak vyplynulo z minulé 2. lekce (registrace) a jak si ukážeme v dalších lekcích, povinnost přiznat daň se může týkat někdy i odběratele.

V případech, kdy firma provede instalaci či montáž zboží v jiném členském státě, daň bude vybrána v jiném členském státě podle tamních zákonů (pozor na to, že by povinnost k odvodu tamní daně mohl mít v některých případech dodavatel, v některých odběratel).

• místo zahájení přepravy osob (podle § 7 odst. 6 ZDPH) se považuje za místo plnění při dodání zboží na palubě lodě, letadla nebo vlaku během přepravy osob uskutečněné na území EU; zpáteční přeprava se považuje za samostatnou přepravu, v § 7 odst. 7 ZDPH je blíže rozvedeno místo zahájení a ukončení přepravy,

Jelikož se místem zahájení přepravy osob rozumí první místo, kde mohly tyto osoby nastoupit na území EU, předmětem daně v tuzemsku bude dodání zboží během přepravy lodí, letadlem či vlakem vypravovanými z České republiky.

Pozor na skutečnost, že mezi dopravními prostředky schází např. autobus. Cestujeme-li tedy z Prahy do Košic

• - vlakem vypravovaným z Prahy, případný prodej občerstvení, novin a časopisů cestujícím během přepravy se po celou dobu uskutečňuje v tuzemsku,
• - vlakem vypravovaným z Berlína, je místem plnění Německo, a to i na celé trase Praha – Košice,
• - autobusem z Prahy do Košic, je třeba místo plnění při prodeji občerstvení, novin a časopisů cestujícím chápat podle toho, zda jsme ještě v tuzemsku, nebo již na Slovensku (nelze posoudit podle zahájení přepravy).

K tomuto režimu poznamenejme, že stejným způsobem se postupuje v případě zakoupení nápoje (v restauračním voze vlaku, v prodejním automatu v autobuse), ovšem s tím rozdílem, že toto může být posouzeno nikoliv jako dodání zboží, ale jako stravovací služba. Určení místa plnění je podle § 10c ZDPH založeno na tom, kde jsou stravovací služby skutečně poskytnuty.

Dodání zboží v řetězci

V § 7 odst. 3 a 4 ZDPH jsou novelizací určena pravidla pro přiřazení dopravy mezi jednotlivé články dodavatelsko-odběratelského řetězce. Jde o situaci, kdy je zboží dodáno mezi více než dvěma subjekty, nejprve je dodáno mezi prvním dodavatelem prostředníkovi (druhému dodavateli) a následně odběrateli. Zboží je však přepraveno pouze jednou, přičemž je přepravováno prostředníkem (druhým dodavatelem) nebo jím zmocněnou osobou. Pokud by bylo přepravováno jinou osobou v řetězci, uvedená pravidla se nepoužijí.

Výchozím pravidlem je, že odeslání nebo přeprava se připočte pouze k dodání mezi prvním dodavatelem a prostředníkem (druhým dodavatelem, pokud ten zboží přepravuje).

Odchylně se má postupovat v případě, pokud prostředník sdělí prvnímu dodavateli své identifikační číslo pro DPH přidělené členským státem, ze kterého zboží odesláno nebo přepravováno. Pak se odeslání nebo přeprava připíše dodání mezi druhým dodavatelem a odběratelem. Forma sdělení identifikačního čísla pro DPH není rozhodující, postačí i uvedení na daňovém dokladu.

Tato pravidla mají přímý dopad na určení, která dodávka může být osvobozeným dodáním do jiného členského státu a která tuzemské dodání podléhající lokální DPH.