Pozemek
Ing. Martin Veselý, Ing. Ondřej Burian
-
občanský zákoník – §§ 498, 506, 509 NOZ
-
katastrální zákon č. 256/2013 Sb. – §§ 2, 3, 19 KTZ
-
stavební zákon č. 183/2006 Sb., § 2 odst. 1 SZ
-
vyhláška č. 500/2002 Sb. – zejména §§ 7, 9, 47 PVZÚ
-
ZDPH – § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH bod 3.
Výčet paragrafů není úplný, dále například pro daň z příjmů využijeme i text Pokynu D-22.
U daně z přidané hodnoty upozorníme ve výkladu další důležitá ustanovení: § 4a odst. 1 ZDPH, § 5 odst. 3, § 21 odst. 2, § 56, § 56a, § 92d ZDPH.
Nahoru Pozemek vs. parcela
Ve smyslu § 498 NOZ je pozemek nemovitou věcí. Právní definici pozemku však nenajdeme v NOZ, nýbrž v katastrálním zákoně č. 256/2013 Sb.
Pozemkem se podle § 2 písm. a) tohoto zákona rozumí část zemského povrchu oddělená od sousedních částí hranicí územní jednotky nebo katastrálního území, hranicí vlastnickou, hranicí stanovenou regulačním plánem, územním rozhodnutím, společným povolením na umístění a povolení stavby, veřejnoprávní smlouvou nahrazující územní rozhodnutí, územním souhlasem nebo hranicí danou schválením navrhovaného záměru stavebním úřadem, hranicí jiného práva (záznamu ve prospěch státu nebo územního samosprávného celku), hranicí rozsahu zástavního práva, hranicí rozsahu práva stavby, hranicí druhů pozemků, popř. rozhraním způsobu využití pozemků.
Pozemky se přitom dále člení podle druhů (§ 3 odst. 2 katastrálního zákona) na ornou půdu, chmelnice, vinice, zahrady, ovocné sady, trvalé travní porosty (to jsou zemědělské pozemky), lesní pozemky, vodní plochy, zastavěné plochy a nádvoří a ostatní plochy.
Pro účely zachycení v katastrální mapě zákon používá pojem parcela. Tu vymezuje jako pozemek, který je geometricky a polohově určen, zobrazen v katastrální mapě a označen parcelním číslem.
Abychom učinili definicím zadost, nahlédneme do stavebního zákona, který ve svém § 2 odst. 1 SZ vymezuje stavební pozemek, a sice jako část nebo soubor pozemků vymezený a určený k umístění stavby územním rozhodnutím, společným stavebním povolením anebo regulačním plánem.
Nežli přejdeme k účetnictví a daním, zastavíme se ještě u jedné důležité věci. Ustanovení § 506 NOZ normuje, že součástí pozemku je prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen "stavba") s výjimkou staveb dočasných, včetně toho, co je zapuštěno v pozemku nebo upevněno ve zdech. Součástí pozemku je i rostlinstvo na něm vzešlé. Součástí pozemku naopak nejsou liniové stavby (inženýrské sítě, ev. jiná vedení, a to včetně technických zařízení s nimi provozně souvisejících) stejně jako jiné předměty, které ze své povahy pravidelně zasahují pod více pozemků.
Nahoru Pozemek v daních a účetnictví
Pro účely účetnictví a daní nám nezbude než převzít uvedené definice. Výjimku představuje stavební pozemek v ZDPH (viz dále) a ZDNV, které pro své účely uvádějí vlastní definice. Jak jsme si již povšimli, pojem parcela (v obecné řeči často používaný) je vyhrazený katastrálnímu zákonu, a proto jej v účetnictví a daních užívat nebudeme. Lze také zobecnit, že pozemek je významově širším pojmem než parcela.
Jakkoli občanskoprávně jsou stavby zpravidla součástí pozemku, z pohledu účetních a daňových předpisů se jedná o samostatné entity s vlastním účetním a daňovým režimem. To platí jak z hlediska účetního zachycení, tak daně z příjmů, daně z přidané hodnoty a daně z nemovitých věcí.
Účetní předpisy pozemky považují za dlouhodobý hmotný majetek, a to bez ohledu na výši ocenění; pro zaúčtování v praxi používáme účet 031. Pozemky se však účetně neodpisují.
Za účetně samostatnou kategorii považujeme i položku B.II.4.1. Pěstitelské celky trvalých porostů, do níž zařadíme souvislé pozemky o výměře vyšší než 0,25 hektaru osázené ovocnými stromy v hustotě nejméně 90 stromů na hektar, ovocnými keři v hustotě nejméně 1 000 keřů na hektar nebo trvalým porostem vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí.
Pozemek může být ve smyslu § 9 PVZÚ i zásobou (C.I.3.2 Zboží), a to při splnění následujících podmínek:
-
účetní jednotka má jako předmět činnosti nákup a prodej nemovitých věcí,
-
pozemek je nakoupen za účelem prodeje,
-
účetní jednotka pozemek nepoužívá, nepronajímá ani technicky nezhodnocuje.
Podle názoru autora je v souladu s účetními zásadami nutné pozemek považovat za zásobu i u jiných účetních jednotek, jestliže tomu odpovídá povaha daného aktiva v kontextu s předmětem činnosti a způsobem ekonomického využití.
Společnost zabývající se textilní výrobou odkoupila sousední pozemek A od spřízněné firmy Aredo, s.r.o., neboť potřebuje získat jiný sousední pozemek B od pana Bedřicha. S ním je domluvena, že pozemek A poté za pozemek B smění. Na pozemku je umístěna stará kůlna.
Společnost by měla nakoupený pozemek A evidovat jako zásobu, a to v souladu s obecnými účetními zásadami poctivého a věrného zobrazení. Materiální podstatu, zachycenou v předpise vyšší právní síly (ZoÚ), zde považujeme za nadřazenou čistě formální podmínce, která požaduje mít v předmětu činnosti nákup a prodej nemovitých věcí. Společnost se tak vyhne složité administrativě spojené se zjišťováním ceny stavby, zařazováním do majetku, odpisováním (u daňově odpisovaného majetku) apod.
Jiný náhled by ovšem mohla přinést situace, kdyby společnost nebyla plátcem DPH; blíže viz pasáž věnovaná této dani. Viz též definice pro účely daně z přidané hodnoty.
Pozemek, ať už pořízený jako dlouhodobý hmotný majetek nebo jako zásoba, se zpravidla ocení pořizovací cenou. Za určitých okolností se použije reprodukční pořizovací cena (viz Oceňování v účetnictví).
Z pohledu daně z příjmů však pozemky nepředstavují hmotný majetek, nýbrž samostatný typ majetku, který se daňově neodpisuje a jehož ocenění se do nákladů promítne až v okamžiku vyřazení (jak dále rozebíráme případy prodeje pozemku).
V kupních smlouvách je proto velmi důležité v případě současného prodeje pozemku a stavby vyčíslit samostatně ceny staveb a pozemků.
Podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. a) ZDP platí, že výdaje (náklady) na pořízení pozemku nelze považovat za daňově uznatelné. Pořizovací cena pozemku tedy vstoupí do daňových výdajů až v tom zdaňovacím období, kdy dojde k jeho vyřazení.
Pro fyzické osoby přitom platí velmi podstatné omezení dané § 24 odst. 2 písm. t) ZDP bodem 5.: pořizovací cena pozemku je daňovým výdajem jen do výše příjmů z prodeje. Na fyzické osoby se dále vztahují některé další nuance, které popisujeme v článku Ostatní příjmy FO a Prodej majetku - FO; jedná se především o časový test, při jehož splnění nastává osvobození od daně z příjmů fyzických osob.
Na tomto místě se přesto zastavím u jisté specifické (a v praxi poměrně časté) situace, kdy fyzická osoba prodává více pozemků současně.
Příklad (1)
Paní Jiřina (nepodnikatelka) v roce 2020 prodává rodinný domek, ve kterém nebydlí, za 6 000 000 Kč, pozemek parc. č. 112/1 za 1 000 000 Kč a pozemek parc. č. 112/2 za 500 000 Kč. Nabývací hodnoty jsou 3 500 000 Kč u rodinného domku, 900 000 Kč u parc.č. 112/1 a 700 000 Kč parc. č. 112/2, vše pořízeno v roce 2017. Máme stanovit základ daně paní Jiřiny na přiznání za zdaňovací období roku 2020, pro zjednodušení nebudeme uvažovat žádné další výdaje (jaké výdaje lze uplatnit, se dočtete v hesle Ostatní příjmy FO).
Ze všeho nejdříve zjistíme, zda je splněn časový test 5 let. To se neděje, a proto přikročíme ke zdanění v režimu § 10 – Ostatní příjmy. Příjem z prodeje nemovitých věcí se ve smyslu pokynu D-22 považuje za jednotlivý druh příjmu, a proto sečteme úhrnný příjem (7 500 000 Kč) a odečteme od něho úhrnné výdaje (5 100 000 Kč). Ke zdanění tak uvedeme částku 2 400 000 Kč. Jak vidíme, paní Jiřině se podařilo uplatnit ztrátu z prodeje pozemku č. 112/2, ačkoli obecně není u ostatních příjmů uplatnění ztráty přípustné.
V tomto případě nebyl splněn pětiletý časový test pro osvobození od daně podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP.
Od 1. 1. 2021 je časový test delší, a to desetiletý!
Otázkou je, jestli je nutné vzít tuto skutečnost v úvahu, pokud fyzická osoba připravuje prodej nemovité věci s aktuálně platným pětiletým časovým testem.
Příklad (2)
Paní Jana plánuje prodat pozemek, který vlastní od roku 2014. Jestli se jí podaří realizovat tento záměr až příští rok (2021), bude prodej osvobozen od daně.
Optimistický závěr, který jistě paní Janu uklidní, vychází z přechodných ustanovení novely zákona o daních z příjmů, druhého bodu. Novinka, prodloužení časového testu se týká nemovitých věcí, které poplatník nabyde po 31. 12. 2020!
Nahoru Vztah k obchodnímu majetku
A nyní se zastavíme u situace, pokud by paní Jiřina z prvního příkladu byla podnikatelkou.
Příklad (3)
Paní Jiřina vložila předmětné nemovitosti do obchodního majetku; v ostatním zůstává zadání stejné. Zdanění stavby je samostatné (daňově je stavba odlišným majetkem než pozemek), zastavíme se proto jen u pozemků.
Jak jsme uvedli, pořizovací cena pozemku je daňovým výdajem jen do výše příjmů z prodeje. V této situaci je zapotřebí zkoumat, zda uvedené pozemky tvořily jeden funkční celek. Jestliže v našem případě pozemek parc. č. 112/1 představuje třeba dvůr a pozemek parc. č. 112/2 představuje k domku přiléhající zahradu, je zřejmé, že ve smyslu v úvodu vyložených definic musíme pozemek nadřadit katastrálnímu pojmu parcela a pozemky obou parcelních čísel chápat jako funkční celek; ten také naplní literu zákona "jednotlivý majetek". Bez prodeje dvoru by samozřejmě prodej rodinného domku neměl prakticky smysl. I zde proto postupujeme tak, že sečteme příjmy z prodeje pozemků (1 500 000 Kč), sečteme výdaje (1 600 000 Kč) a ze základu daně vyloučíme ztrátu 100 000 Kč s ohledem na § 24 odst. 2 písm. t) bod 5. ZDP. Příjmy patří do základu daně podle § 7 ZDP.
Stejný princip bychom uplatnili také v případě, kdybychom prováděli geometrické rozdělení pozemku na pozemky se dvěma nebo více parcelními čísly.
Pan Karel zakoupil pozemek evidovaný v k.ú. Kamenice u Herálce pod parcelním číslem 115. Následně nechal tento pozemek rozdělit na dvě samostatná parcelní čísla 115/1 a 115/2, a takto je nově evidován v katastru nemovitostí.
Z pohledu daně z příjmů jde stále o jediný pozemek, byť je evidován pod dvěma parcelními čísly. Rozdělením původního parcelního čísla na dvě rozhodně nedochází k novému nabytí pozemku, resp. nedochází k zániku jednoho pozemku a nabytí dvou nových pozemků, jde pouze o změnu v evidenci. To je mimochodem významné i pro případný časový test, který se tímto rozdělením nepřerušil, viz § 4 odst. 2 písm. d) ZDP.
Na rozdíl od fyzických osob právnické osoby svůj základ daně z příjmů o případnou účetní ztrátu nijak nekorigují, tato ztráta tak snižuje základ daně z příjmů. V základu daně tak zachytíme hodnoty evidované v účetnictví poplatníka.
Nahoru Prodej pozemku nabytého vkladem
Prodá-li společnost pozemek, jejž získala vkladem od svého společníka – fyzické osoby, při prodeji řeší otázku, jakou částku uplatnit v (daňových) nákladech. Odpověď nabídne ustanovení § 24 odst. 2 písm. ta) ZDP. Podle tohoto ustanovení záleží na tom, zda vkladatel měl předmětný pozemek ve svém obchodním majetku.
Pokud ano, toto ustanovení nepoužije a do výdajů převezme částku evidovanou v účetnictví; tato částka odpovídá posudku znalce pro účely vkladu. Jestliže však pozemek do obchodního majetku zařazen nebyl a vklad byl proveden do 5 let od nabytí, pak se při prodeji daňově uzná pořizovací cena (při úplatném nabytí), resp. cena zjištěná podle ZOM ke dni ke dni nabytí (při bezúplatném nabytí).
Pan Jaromír (nepodnikatel) zakoupil v roce 2017 pozemek za cenu 1 850 000 Kč. Tento pozemek vložil v r. 2018 do společnosti Vectron, a.s. Pro účely vkladu byl pozemek oceněn na 2 100 000 Kč. V roce 2020 společnost tento pozemek prodala.
V souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. ta) bodem 1. ZDP zahrne společnost Vectron, a.s., do nákladů pouze částku 1 850 000 Kč, třebaže na účtu 031 eviduje vyšší hodnotu; rozdílových 250 000 Kč na přiznání vyloučí z daňových nákladů.
Pan Luboš (nepodnikatel) zdědil v roce 2017 pozemek, jehož cena byla pro účely dědického řízení stanovena na 1 850 000 Kč. Tento pozemek vložil v r. 2018 do společnosti Vectron, a.s. Pro účely vkladu byl pozemek oceněn na 2 100 000 Kč. V roce 2020 společnost tento pozemek prodala.
V souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. ta) bodem 2. ZDP zahrne společnost Vectron, a.s., do nákladů pouze částku 1 850 000 Kč, třebaže na účtu 031 eviduje vyšší hodnotu; rozdílových 250 000 Kč na přiznání vyloučí z daňových nákladů.
Nahoru Výdaje při pronájmu
Pozemek samozřejmě lze i pronajmout. V této souvislosti však upozorníme na ustanovení § 24 odst. 5 písm. b) ZDP. To normuje, že je-li poplatníkem úplatně nabyt pozemek, který předtím úplatně užíval, je úplata za užívání daňovým výdajem pouze za podmínky, že poplatník zahrne tento majetek do obchodního majetku a cena za nabytí tohoto pozemku nebude nižší než cena určená podle zvláštního právního předpisu platná ke dni nabytí pozemku. Je-li přitom mezi nájemcem a pronajímatelem sjednána dohoda o budoucí koupi pozemku v souvislosti se smlouvou o finančním leasingu stavebního díla umístěného na tomto pozemku, uzná se nájemné do výdajů za podmínky, že kupní cena pozemku bude vyšší než cena určená podle zvláštního právního předpisu ke dni sjednání dohody o budoucí koupi pozemku.
Společnost Jantarová, s.r.o., má od ledna 2019 v pronájmu pozemek, který se v říjnu 2020 rozhodne odkoupit. Měsíční nájemné činí 8 000 Kč a je samozřejmě účtováno do daňových výdajů. V říjnu 2020 je zapotřebí provést odhad tržní hodnoty, zpravidla prostřednictvím znaleckého posudku. Je-li cena pozemku např. 300 000 Kč, musí odkupní cena činit tuto částku. Kdyby totiž byla nižší,…
