Povinnost přiznat daň (den uskutečnění zdanitelného plnění)

701

Povinnost přiznat daň (den uskutečnění zdanitelného plnění)

RNDr. Ivan Brychta, Ing. Jana Kolářová

 NahoruVymezení

V 7. lekci se seznámíme s pohledem ZDPH na skutečnosti rozhodné pro vznik povinnosti plátce přiznat DPH na výstupu, v návaznosti na zdanitelná plnění, která jsme probírali ve 4. lekci.

Povinnost přiznat daň se může týkat nejenom poskytovatele plnění, ale (a to jsme již naznačili v předchozích lekcích) též příjemce plnění, např.:

• při pořizování zboží z jiného členského státu,

• při dovozu zboží,

• u služeb poskytnutých osobou registrovanou v JČS nebo zahraniční osobou, kdy se povinnost přenáší na příjemce, nebo též

• v případě uskutečnění služeb mezi tuzemskými plátci v rámci přenesení daňové povinnosti (§ 92a ZDPH), podrobněji bude ve 13. lekci).

Ovšem ani poskytovatel plnění, z něhož byla povinnost přiznat daň přenesena na příjemce, není bez povinností. Musí přiznat dané plnění, a to např. i ve spojení s povinností podat souhrnné hlášení apod.

 NahoruPovinnost přiznat daň

ZDPH vymezuje povinnost přiznat daň (případně přiznat osvobozené plnění) nejen v návaznosti na uskutečnění daného plnění, ale v určitých případech to může být i jindy – máme na mysli především povinnost na základě přijetí úplaty.

Vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby upravuje § 20a ZDPH ve znění zákona č. 170/2017 Sb. účinném od 1. 7. 2017, okamžik uskutečnění plnění pak § 21 ZDPH. V následujících ustanoveních § 22 až § 25 ZDPH je upravena povinnost přiznat plnění u obchodů přes hranice.

Daň na výstupu – z přijaté úplaty nebo ze zdanitelného plnění?

Novelizace zákonem č. 170/2017 Sb. účinná od 1. 7. 2017 vyčlenila úpravu povinnosti přiznat daň do § 20a ZDPH. Nové ustanovení pomáhá rozlišit platby předem, z nichž vzniká povinnost odvést DPH a z nichž tato povinnost nevzniká. Částečně přebírá dosavadní úpravu, když stanoví dvě zásady:

1. Povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (dále též DUZP).
2. Je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty.

To platí pouze v případě, pokud k okamžiku zaplacení zálohy jsou známy veškeré relevantní znaky uskutečnění zdanitelného plnění, a pokud ZDPH nestanoví jinak (např. u přenesené daňové povinnosti v tuzemsku podle § 92a odst. 1 ZDPH. U poskytnutí cestovní služby byla do konce roku 2021 povinnost přiznat daň nejpozději k poslednímu dni zdaňovacího období, ve kterém jsou cestovní služby uskutečněny, a to podle § 89 odst. 5 ZDPH (podrobněji ve 13. lekci). S účinností od roku 2022 se cestovní služba považuje za uskutečněnou dnem poskytnutí cestovní služby, zároveň však vzniká povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním plnění podle běžných pravidel (§ 89 odst. 4 a 10 ZDPH).

Má-li být zdanitelné plnění při platbě předem dostatečně určité, musí být známy alespoň tyto údaje:

1. zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta,
2. sazba daně v případě zdanitelného plnění a
3. místo plnění.

Pokud by tyto okolnosti známy nebyly, pak při přijetí platby před DUZP nevzniká povinnost daň přiznat. Obdobně se upravuje u přiznání plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet (§ 51 odst. 2 ZDPH).

Platbou předem může být i zakoupení poukazu, přičemž mohou nastat různé situace:

1. Poukaz opravňuje k získání předem známého konkrétního plnění se známými parametry zdanění. Pak platba za poukaz podléhá zdanění jako dodání zboží nebo poskytnutí služby, na něž se vztahuje.
2. Plnění, které bude čerpáno na základě poukazu, není předem jednoznačné (lze vyměnit za plnění v různých sazbách daně). Pak platba za poukaz nepodléhá zdanění, plnění se zdaní až při čerpání poukazu (např. předplacené dobíjecí kupony mobilních operátorů, které opravňují využít služby operátora i služby třetích stran).

Výjimka, kdy nevznikla povinnost přiznat daň na výstupu při přijetí úplaty, ale až dnem uskutečnění zdanitelného plnění, se až do 31. 12. 2012 týkala případů, kdy plnění uskutečňovaly osoby, které nevedou účetnictví (tj. např. o podnikající fyzické osoby, které vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP, apod.). Pozor na to, že tato výjimka je od 1. 1. 2013 zrušena! Plátce, který nevede účetnictví, přiznává tedy plnění obdobně jako každý jiný plátce.

Až do 31. 12. 2008 existovala možnost neodvádět DPH při přijetí před uskutečněním zdanitelného plnění v případech:

• přeúčtování energií a

• přeúčtování služeb souvisejících s nájmem nemovitostí,

obojí v takových případech, které byly chápány jako zdanitelné plnění. Od 1. 1. 2009 však již tuto možnost v ZDPH nenalezneme.

Úplata

Použití takto vymezeného pojmu „úplata” je přesnější a širší (o nepeněžní plnění protislužbou) než pouhé vymezení slůvkem „platba”. Za úplatu budeme v duchu zmíněné definice považovat přijetí hotových peněz do pokladny nebo připsání částky na účet a také např. platbu kartou či šekem, popř. částka v platebních prostředcích nahrazujících peníze (např. stravenky).

Další možností je poskytnutí nepeněžního plnění coby protislužby (např. je kromě ceny za poradenskou službu v penězích sjednáno i zajištění úhrady hotelu). V podstatě se jedná o úhradu zápočtem oproti závazku (dluhu) vůči stejnému dodavateli.

Příklady nepeněžní nebo netypické formy úhrady:

• Převzetí dluhu … příjemce plnění nezaplatí za plnění dodavateli, ale jiné osobě (věřiteli dodavatele)

• Zápočet … příjemce plnění nezaplatí za plnění dodavateli, ale započte závazek z přijatého plnění s dříve vzniklou pohledávkou

• Platba na vázaný účet … příjemce plnění zaplatí na vázaný účet v bance, jehož majitelem je dodavatel plnění, a připsáním peněz se závazek z plnění považuje za splacený

• Složení peněz do úschovy … příjemce plnění složí peníze do notářské či advokátní úschovy ve prospěch prodávajícího – podle Koordinačního výboru 179/23.05.07 Nepeněžní formy úhrady za plnění pro účely DPH bylo plnění považováno za uhrazené. Nicméně podle nedávného rozsudku Nejvyššího správního soudu (č. j. 2 Afs 274/2020 – 20) je zřejmé, že hovoří-li zákon o DPH o „přijetí” úplaty, rozumí se tím přijetí úplaty plátcem daně, tj. poskytovatelem zdanitelného plnění, a nikoli třetí osobou (schovatelem či svěřeneckým správcem), která není poskytovatelem zdanitelného plnění.

Dále si musíme položit si otázku, zda jakákoli přijatá úplata od subjektu, pro který uskutečňujeme plnění, je onou přijatou úplatou, kterou rozebíráme a která ovlivní povinnost uplatnit DPH na výstupu. V této souvislosti je třeba zmínit základní procesní zásadu z daňového řádu, podle které správce daně vychází ze skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní (§ 8 odst. 3 DŘ). Velmi zjednodušeně to znamená, že přijatá částka může být formálně označena jakkoliv, ale pro účely daně se bude vždy vycházet ze skutečného obsahu daného případu, tedy i toho, zda nějaké plnění mezi subjekty proběhlo nebo proběhnout mělo. To také zdůrazňuje definice úplaty, když hovoří „o poskytnutí v souvislosti s předmětem daně”.

Přijatou úplatou tedy je také zaplacená záloha (§ 1807 NOZ) nebo jinak označená přijatá zálohová platba. Může jí být i poskytnutý závdavek (§ 1808 NOZ).

Plátce nemá povinnost přiznat daň na výstupu z přijaté úplaty za plnění, které není zdanitelné, tj. např. za osvobozené plnění nebo plnění s místem plnění mimo tuzemsko.

Může se ho ale týkat povinnost přiznat (v daňovém přiznání) toto plnění (např. u osvobozených plnění bez nároku na odpočet viz § 51 odst. 2 ZDPH, při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko viz § 24a odst. 3 ZDPH).

U plnění osvobozených s nárokem na odpočet není podle úpravy v § 63 odst. 2 ZDPH povinnost přiznat úplatu, přiznává se až celé plnění ke dni jeho uskutečnění. Příkladem takových plnění může být vývoz zboží, dodání zboží do jiného členského státu apod. Viz též 5. lekce.

Plátce nemá povinnost přiznat daň na výstupu z přijaté úplaty, která není předmětem daně, např. z částky různých jistin nebo z částky penále.

Jistě nemusíme zdůrazňovat, že „přijatá úplata” nemusí znamenat to samé co „plné uhrazení”, a tak povinnost přiznat daň na výstupu na základě přijaté úplaty může vzniknout pro jedno plnění i vícekrát, podle počtu přijetých úplat před uskutečněním zdanitelného plnění.

 NahoruUskutečnění zdanitelného plnění

V následujícím probereme možnosti, kdy nás může čekat povinnost přiznat daň ve vazbě na uskutečnění zdanitelných plnění anebo povinnost přiznat osvobozené plnění na výstupu.

Uskutečnění zdanitelného plnění je vymezeno (následující výčet budeme dále rozebírat podrobněji):

• u dodání zboží v § 21 odst. 1 ZDPH, se speciální úpravou pro dodání nemovité věci v § 21 odst. 2 ZDPH,

• pro poskytnutí služby v § 21 odst. 3 ZDPH,

• ve specifických případech plnění v § 21 odst. 4 ZDPH,

• u plnění uskutečňovaných prostřednictvím prodejních a obdobných automatů v § 21 odst. 5 ZDPH,

• dodání vratného obalu spolu se zbožím v tuzemsku plátcem, který uvádí vratné obaly spolu se zbožím na trh v § 21 odst. 6 ZDPH a

• pro dílčí plnění v § 21 odst. 7 ZDPH a plnění poskytované po dobu delší než 12 měsíců § 21 odst. 8 ZDPH.

Vymezení dne uskutečnění zdanitelného plnění (DUZP) v jednotlivých případech je důležité, proto i když probereme všechny možnosti, zaměříme se především na ty složitější případy.

 NahoruDodání zboží

Při dodání zboží (v tuzemsku), s výjimkou dodání vybrané nemovité věci (§ 56 odst. 1 ZDPH), se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné:

• dnem dodání (§ 13 odst. 1 ZDPH), přičemž již ve 4. lekci jsme si zdůraznili, že z pohledu ZDPH je dodání zboží spojováno s ekonomickým a nikoli právním pojetím vlastnictví,

Zákonem č. 170/2017 Sb. účinným od 1. 7. 2017 bylo upraveno, kdy se dodání zboží považuje za uskutečněné. Při dodání zboží je rozhodující okamžik převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník, nikoliv již okamžik převzetí zboží.

• dnem příklepu při prodeji zboží ve veřejné dražbě podle…