Paušální režim a optimalizace daně z příjmů fyzických osob

Paušální režim a optimalizace daně z příjmů fyzických osob

Ing. Jan Ambrož

Úvod

Fyzické osoby, které podnikají, mají několik možností daňové optimalizace a nejčastěji řeší, jaká varianta určení dílčího daňového základu je pro nejvýhodnější, jestli mají výdaje (náklady) prokazovat nebo využít tzv. paušální výdaje.

K dispozici mají také zcela jiný model, neboť se mohou rozhodnout, pokud splní vstupní parametry, že jejich daňová povinnost bude vyjádřena jednou částkou, a to "paušální daní", v níž je zahrnuto též veřejné zákonné pojistné, kterým rozumíme sociální a zdravotní pojištění.

 NahoruPrávní úprava

Paušální režim jako takový je rozebrán v zákoně o daních příjmů v § 2a a § 7a ZDP. Speciální procesní pravidla nalezneme v § 38la až § 38lq. Týkají se mimo jiné návazností na související hrazené "paušální veřejné pojistné", registrační povinnosti, forem oznámení a lhůt, potvrzení, že se nemusí podávat daňové přiznání, splatností, přeplatků a nedoplatků, informačních povinností orgánů (jejich součinnost) atd.

Nutné je věnovat pozornost navazujícím ustanovením zákona:

• § 7, variantám pro paušální výdaje,

• § 8 pro úroky z podnikatelských účtů,

• § 13 omezení pro spolupracující osoby,

• § 23 odst. 8 pro povinné úpravy základu daně při změně systému stanovení dílčího základu daně,

• § 26 odst. 8 týkající se zákazu přerušení odpisování,

• § 38a u záloh na daň z příjmů, které tento poplatník hradí podle jiného ustanovení.

Další zdroje

Jiné právní normy K dispozici je informace Finanční správy k základním změnám účinným od 1. ledna 2023, proto zřejmě neobsahuje Pokyn D-59 žádné informace k paušální daní.

Několikrát se v článku odvoláme na další právní předpisy, kterých se paušální režim týká, a některé jsou průběžně novelizovány. Jedná se o daňový řád a další zákony, resp. vazby na živnostenské podnikání, sociální a zdravotní pojistné aj.

Novely

Mimo navýšení částek zákonného pojistného pro první pásmo se přímo režimu paušální daně novinky v zákoně o daních z příjmů netýkají. Ale zásadní vliv, který výrazně ovlivní rozhodovací proces, jestli je tento model výhodný nebo ne, mají dříve přijaté změny. Možná se při rozhodování pro kalendářní rok 2024 mnoho poplatníků nezorientovalo ("nových" přesto bylo více než třicet tisíc), neboť úprav v konsolidačním balíčku bylo velké množství.

Osvobození od daně

Jedním ze základních kritérií je testování výše tzv. zdanitelných příjmů (viz dále "rozhodné příjmy"). Rozšíření osvobození od daně v § 10 ZDP opět nabízí více poplatníkům variantu paušální daně jako výhodnější!

Novela zákona o DPH

Velký význam má novela tohoto zákona, což si vysvětlíme v první kapitole., protože mnoho poplatníků má šanci splnit podmínky pro vstup do paušálního režimu kvůli "vynulování" obratu od 1. ledna 2025!

Výklad

Text jsme rozdělily do šesti kapitol.

• V první si vysvětlíme princip paušální daně, jak je celý systém vytvořen a základní plusy a minusy, jaká má poplatník práva a povinnosti. Rozebereme si obecné podmínky, kdo může do tohoto systému vstoupit nebo vystoupit, existenci tří různých daňových pásem a k nim přiřazené částky paušální daně.

• Druhá část je věnována těm, kteří nově vstoupí do paušálního režimu v lednu 2025, a obsahuje řadu vzorových příkladů pro kontrolu kritérií.

• Jak mají/mohou postupovat poplatníci využívající paušální daň v roce letošním, jaké částky paušální daně se hradí a kdy, popisujeme ve třetí kapitole.

• Ve čtvrté kapitole se zaměříme na různé situace, které mohou nastat v průběhu kalendářního roku, často souvisejí se změnou osobní pozice poplatníka.

• Přinášíme také rekapitulaci procesních pravidel, a to v páté části.

• Klíčová je poslední šestá část, v níž uvádíme podrobné náměty na optimalizaci, ať už se jedná o přechod na paušální režim nebo jeho pokračování, tj. také pro poplatníky již využívající tento systém.

Nerezident

Vzhledem k rozsahu článku jsme vybrali nejdůležitější témata pro praxi. Nevěnujeme se samostatně daňovým nerezidentům, kteří – při splnění obecných podmínek – mohou využívat paušální režim. Nerozebíráme samostatně vztah k zamezení dvojímu zdanění, jenž je popsán v § 7a ZDP, podle kterého se "daň nerovná paušální dani", jestliže rezident vyloučí dvojí zdanění příjmů ze zdrojů v zahraničí v daňovém přiznání.

 Nahoru1. PRINCIP PAUŠÁLNÍ DANĚ

Tuto teoretickou kapitolu jsme rozdělili na čtyři části, zodpovíme si otázky, "Co je paušální daň" a kdo může využít tento model optimalizace, naznačíme si základní obecné plusy a minusy (1.1), popíšeme si práva a povinnost poplatníka, jak je to se vstupem a výstupem z paušálního režimu (1.2), kdo může být tímto poplatníkem (1.3). Upozorníme na tři existující daňová pásma (1.4).

 Nahoru1.1 Poplatník v paušálním režimu

Tento systém nabízí poplatníkům daně z příjmů fyzických osob zjednodušení administrativy a v konkrétních případech snížení daňových povinností, kterými v tomto článku rozumíme též úhrady sociálního a zdravotního pojištění. Každý poplatník by si měl pravidelně ověřovat, jestli mu paušální režim skutečně vyhovuje, optimalizuje daňovou povinnost. Musí se proto podrobně seznámit s plusy a minusy, uvědomit si, jaká pravidla platí.

Výhody a nevýhody

Poplatník daně z příjmů fyzických osob s dílčím daňovým základem § 7 ZDP, tj. příjmy ze samostatné činnosti ("podnikání") s drobnou výjimkou popsanou ve druhé kapitole, si výrazně zjednodušuje "daně", neboť:

• hradí pravidelné měsíční zálohy, a

• nepodává daňové přiznání, přehledy na sociální a zdravotní pojištění!

Daňové přiznání

Pravidla upravuje zákon o daních z příjmů v § 38lh, který stanoví právní fikci: "jakoby..." daňové přiznání bylo podáno v zákonném termínu.

 Nahoru1.2 Práva a povinnosti poplatníka

Volba paušálního režimu je výsostným právem poplatníka daně z příjmů fyzických osob, nicméně i v tomto systému má, byť ve výrazně menším rozsahu, určité povinnosti.

Evidence

Sledování příjmů a výdajů pro určení daňové povinnosti mimo jiné stanoví v obecné rovině § 97 DŘ, daňového řádu. Zcela vědomě jsme zmínili nejen příjmy, ale také výdaje, protože poplatník používající oprávněně paušální režim, aniž by to předem plánoval, může také mít povinnost podat daňové přiznání, což potvrzují příklady v kapitole čtvrté.

Povinností je více, například zákon o daních z příjmů požaduje z důvodů zákazu přerušení odpisování vedení daňových odpisů během paušálního režimu, a to podle § 26 odst. 8. Další informace potřebuje mít poplatník k dispozici pro kontroly, zda nemá povinnost provést úpravy základu daně podle výše zmíněného § 23 odst. 8 ZDP.

"Denní evidence"

Mezititulek je pravdivý, neboť novela zákona o DPH účinná od 1. ledna 2025 radikálně mění pravidla pro testování obratu, kritéria pro povinnou registraci k DPH, jak je dále vysvětleno v části 1.3.

Osvobozené příjmy

Příjmy od daně osvobozené poplatník neřeší, protože nejsou součástí ověřované výše příjmů, ale paušální režim jako takový ho nezbavuje povinnosti podat hlášení osvobozených příjmů podle § 38v a násl. ZDP.

Vstup a výstup

V úvodu jsme zdůraznili, že záleží na rozhodnutí poplatníka daně z příjmů fyzických osob, jsou-li splněny zákonné podmínky, jestli vstoupí do paušálního režimu.

Způsob podání

Pokud má poplatník zpřístupněnou datovou schránku, zřízenou "ze zákona", může podat Oznámení o vstupu do paušálního režimu pouze datovou zprávou s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně učiněnou elektronicky způsoby podle daňového řádu. Podání v elektronické formě lze učinit také některým z možných způsobů autorizované elektronické komunikace na dálku (např. prostřednictvím portálu MOJE daně).

 Nahoru1.3 Kdo může paušální daň využít a kritéria

Uvedeme si základní podmínky, které je nutné splnit, jestliže poplatník chce být "v paušálním režimu" podle § 2a ZDP. Konkrétní navazující příklady naleznete v dalších kapitolách.

Rozhodné období

Paušální daň je určena za zdaňovací období, kterým je pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob kalendářní rok, jedná se o pojem "rozhodné zdaňovací období" a dále navazující: "bezprostředně předcházející rozhodné/zdaňovací období" nebo "následující rozhodné/zdaňovací období" s tím, že se vždy jedná o testování údajů za kalendářní rok.

Obecná kritéria

Poplatník musí pro vstup do paušálního režimu splnit klíčové podmínky "k prvnímu dni rozhodného zdaňovacího období":

• je osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího důchodové pojištění,

• je osobou samostatně výdělečně činnou podle zákona upravujícího veřejné zdravotní pojištění (která není vyňata z této povinnosti z důvodu dlouhodobého pobytu v cizině),

• není plátcem daně z přidané hodnoty a nemá registrační povinnost k dani z přidané hodnoty, s výjimkou registrační povinnosti identifikované osoby,

• není společníkem veřejné obchodní společnosti ani komplementářem komanditní společnosti,

• není dlužníkem, vůči němuž bylo zahájeno insolvenční řízení.

Daň z přidané hodnoty

Novela zákona o DPH mění od 1. ledna 2025 pravidla pro registraci k dani z přidané hodnoty. Změna je velmi příjemná pro fyzické osoby s paušální daní, neboť je de facto zvýšen finanční limit obratu na částku 2 536 500 Kč! Není-li tato hodnota překročena, osoba povinná k dani se nestane "ihned" plátcem DPH, pokud se tak sama nerozhodne!

Kalkulace obratu

Ještě více pozitivní je novinka, jak se obrat pro účely daně z přidané hodnoty bude počítat: "vynuluje" se k 1. lednu a testujeme obrat jen v rámci jednoho kalendářního roku!

Režim pro malý podnik

Další úskalí představuje novinka v zákoně o DPH, když se osoba povinná k dani může registrovat do režimu pro malé podniky. Na tuto situaci aktuální znění zákona o daních z příjmů nemá odpověď (viz výše, nyní pouze text "s výjimkou registrační povinnosti identifikované osoby"). Tento daňový subjekt se nestává plátcem DPH, přesto by měl být zákon o daních z příjmů pro právní jistotu poplatníků aktualizován.

Další kritéria

Testují se také následující parametry:

• za zdaňovací období bezprostředně předcházející neměl tento poplatník příjmy ze samostatné činnosti převyšující mimo jiné absolutní limit 2 000 000 Kč (*), pokud se nejedná o příjmy:

  • od daně osvobozené,

  • které nejsou předmětem daně,

  • ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně,

• k prvnímu dni rozhodného zdaňovacího období nevykonává činnost, ze které plynou "zdanitelné" příjmy ze závislé činnosti.

(*) Vzhledem k existenci tří pásem je text zákona přesnější: "...nepřesáhl rozhodné příjmy pro zvolené pásmo paušálního režimu,".

Pojem zdanitelné příjmy

Pro náš výklad používáme zjednodušení, že se jedná o "zdanitelné příjmy". Opravdu nemá vliv jakákoliv částka osvobozených příjmů, i když by měl poplatník výše zmíněnou povinnost podat hlášení v termínu pro podání daňového přiznání (příklad 1.5).

 Nahoru1.4 Daňová pásma

K dispozici máme tři různá daňová pásma pro poplatníky v paušálním režimu. Jak je to s právem volby a změnou pásma, vysvětlujeme v následujících kapitolách. Kritériem pro zařazení do některého z pásem není jen samotná výše příjmů, ale také její struktura, členění podle toho, které procentní sazbě by byl ten který příjem přiřazen, jestliže by byly uplatněny paušální výdaje podle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů.

Tři pásma a rozhodný příjem

Prvním parametrem je rozdělení příjmů podle jejich maximální částky za sledované rozhodné období, které nazýváme "rozhodný příjem" (dále též "maximální příjem"), což potvrzuje následující tabulka.

Tak jednoduše přiřazení příjmů do pásem nefunguje, neboť musíme zkoumat, jak je uvedeno výše, jejich teoretické rozdělení podle procentní sazby paušálních výdajů ("struktury příjmů"), a to kategorie:

• 60 % - živnostenské podnikání,

• 80 % - ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, živnostenského podnikání řemeslného.

Proto se nám tabulka zkomplikuje.

Připomínáme, že poplatník daně z příjmů, který je v paušálním režimu nebo plánuje do něj vstoupit, si musí vést řádnou evidenci příjmů (viz část 1.2), a tak musí mít k dispozici relevantní údaje.

Výše paušální daně

V tabulce uvádíme částky paušální daně na kalendářní rok 2025.

První pásmo

Pro srovnání si doplníme částky za rok 2024: sociální pojištění se platilo měsíčně 4 430 Kč, zdravotní pojištění 2 968 Kč, záloha tak byla ve výši 7 498 Kč, za celý rok činila paušální daň 89 976 Kč.

Druhé a třetí pásmo

Pro rok 2024 platily stejné částky jako hodnoty platné pro rok 2025.

 Nahoru2. KRITÉRIA PRO VSTUP DO PAUŠÁLNÍHO REŽIMU

Plynule navazujeme na předchozí kapitolu a na praktických příkladech si vysvětlíme, kdy jsou nebo nejsou u konkrétního poplatníka splněny podmínky pro vstup do paušálního režimu. Jedná se o vliv závislé činnosti (2.1), podnikání a jiných zdanitelných příjmů (2.2).

 Nahoru2.1 Příjmy ze závislé činnosti

Omezení je v zákoně o daních z příjmů zcela jednoznačné. Jinými slovy, pokud není příjem ze závislé činnosti "vypořádán" plátcem daně, nemůže si poplatník zvolit paušální režim (a jedná se o "zdanitelný příjem").

 Nahoru2.2 "Podnikání" v § 7 a další příjmy, obchodní majetek, daň z přidané hodnoty

Rozebereme si situace, kdy má poplatník různé příjmy v § 7 a násl. ustanovení zákona o daních z příjmů a jak je to s kategorií obchodní majetek u paušálního režimu, dále omezení pro plátce daně z přidané hodnoty (viz též předchozí výklad).

Společným jmenovatelem pro řešení někdy zapeklité otázky – určení správného dílčího základu daně, je správné posouzení činnosti poplatníka daně z příjmů fyzických osob, musí se jednat o takovou, která je oprávněně zařazena do § 7 ZDP. Uvedeme si několik názorných příkladů.

Aktivity v § 7 ZDP

Mohou být vskutku různé povahy a ovlivní právo poplatníka vstoupit do paušálního režimu.

Obchodní majetek

Nahlédneme-li do definice obchodního majetku poplatníka daně z příjmů fyzických osob, § 4 odst. 4 ZDP, potvrdíme si, že při paušálním režimu nemá fyzická osoba obchodní majetek. Ale pro účely testování rozhodných příjmů se za příjem ze samostatné činnosti považují příjmy z úplatného převodu nebo nájmu majetku, zařazeného v obchodním majetku v posledním předcházejícím kalendářním roce, viz § 7a odst. 4 ZDP.

Daň z přidané hodnoty

Fyzická osoba, chce-li vstoupit do paušálního režimu, nesmí být k datu 1. ledna plátcem daně z přidané hodnoty, ale také "...nemá registrační povinnost...", proto je důležité, jak se stanoví obrat pro DPH, kterému jsme se věnovali v části 1.3.

Příjem 2 000 000 Kč a rozhodný příjem

Do 10. ledna 2025, kdy končí termín pro podání oznámení, musí poplatník znát přesně, jaké jsou jeho příjmy v § 7 ZDP za kalendářní rok 2024.

Absolutní limit

Maximální limit je sice 2 000 000 Kč, ale musíme kontrolovat výši tzv. rozhodného příjmu ve vazbě na daňová pásma (třetí kapitola). Nejdříve se zaměříme na absolutní limit 2 000 000 Kč, ani jeho kontrola není někdy jednoznačná.

Zdanitelné příjmy vs. obrat DPH

Mnoho poplatníků provádí kontrolu výše zdanitelných příjmů velmi jednoduše, resp. shodně s ověřením částky obratu kvůli případné povinné registraci k dani z přidané hodnoty. To může vést ke zbytečným omylům, neboť obsah pojmu "obrat" podle § 4a ZDPH není totožný s definicí zdanitelných příjmů.

Účetnictví aj.

Při testování částky 2 000 000 Kč nezapomeňte, že se skutečně jedná o příjmy, není rozhodující, zda poplatník používá paušální výdaje, daňovou evidenci nebo účetnictví! Podle § 2a odst. 6 písm. a) ZDP se: "příjmy rozumí příjmy podle tohoto zákona, které by poplatník měl, pokud by nebyl účetní jednotkou,".

Úroky

Podle zákona o daních z příjmů, § 2a odst. 7 písm. b) ZDP a § 8 odst. 1 písm. g), jsou úroky v paušálním režimu zařazeny do § 7 ZDP. To by v praxi nemělo být problémem, neboť se většinou nejedná o velké částky.

Rozhodný příjem pro zvolené pásmo

Zjednodušená interpretace, pouze kontrola příjmů do výše 2 000 000 Kč, by byla chybná, neboť pro každé ze tří pásem je stanoven konkrétní rozhodný příjem a je u prvního a druhého modifikován strukturou příjmů, jaký by teoreticky byl při použití paušálních výdajů podle § 7 odst. 7 ZDP.

Příjem 50 000 Kč

U tohoto finančního kritéria dochází k neporozumění, jde o "jiné" zdanitelné příjmy v § 8 (příjmy z kapitálového majetku), § 9 (příjmy z nájmu) a § 10 (ostatní příjmy) zákona o daních z příjmů. Musíme zdůraznit, že se jedná o hodnotu brutto, nikoliv "čistý" příjem, resp. dílčí základ daně. Při zahájení činnosti se kontroluje tento limit za část předmětného kalendářního roku.

 Nahoru3. VÝŠE DANĚ A DAŇOVÉ PÁSMO, PLACENÍ

V této kapitole si rozebereme situace, kdy poplatník využívá paušální daň v roce 2024 a plánuje stejný model i pro rok 2025. Musí se však správně vypořádat s několika nástrahami, resp. je nutné provést ověření procesních úkonů, a to kvůli hodnocení vybraných kritérií. Provádí se kontrola daňového pásma (3.1) a jaká je částka daně (3.2).

 Nahoru3.1 Kontrola daňového pásma

Na přelomu let 2024 a 2025 poplatníci řeší, jestli (ne)překročili své pásmo a patří do vyššího – nebo naopak jejich příjmy za zdaňovací období 2024 odpovídají pásmu nižšímu!

Změna od 1. 1. 2025

Změna nastane případně od 1. ledna 2025. Přeřazení do jiného (nového) daňového pásma je možné u poplatníků, kteří byli v paušálním režimu v roce 2024, jestliže:

• ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím příjmy odpovídaly požadovanému "novému" pásmu, a

• je podáno oznámení v zákonné lhůtě.

 Nahoru3.2 Částka paušální daně

Poplatník si zvolil pro kalendářní rok 2024 paušální režim. Otázkou je, jestli "sjednaná" výše daně může (musí) být jiná! Podle § 7a odst. 6 ZDP platí obecné pravidlo, že "Paušální daň činí součin počtu kalendářních měsíců zdaňovacího období, ve kterých byl poplatník v paušálním režimu...".

V § 7a odst. 7 ZDP se dokonce uvádí, že nemá vliv na paušální daň ani skutečnost, když by v rozhodném období poplatník žádné příjmy ze samostatné činnosti nevykázal. Řešením pro takové situace je samozřejmě včasné přerušení činnosti.

Změna výše paušální daně

Jak jsme si rozebrali v předchozím textu, může dojít ke změně daňového pásma.

Vyšší daň

Model paušálního režimu počítá s jeho určitou variabilitou, kterou rozumíme skutečnost, že zálohy hrazené poplatníkem nemusí být definitivní, přestože dojde k úpravě, přitom se neopouští (není to podmínkou) systém paušální daně. Nutné je podat oznámení podle § 38ldb ZDP.

Splatnost doplatku

Protože došlo ke změně, hrazené zálohy se nerovnají paušální dani, vznikl doplatek, který je splatný v termínu pro podání daňového přiznání podle § 135 DŘ, daňového řádu.

Nižší daň

Případy mohou být, a také budou, opačné, poplatníkovi se paušální daň, ač se z názvu dovozuje, že je "konečná", může snížit.

Placení daně (záloh)

Probíhá-li paušální režim bez problémů, nedojde ke kolizi se zákonnými podmínkami a zálohy jsou včas uhrazeny, je "vše" vyřízeno správcem daně, který spravuje tzv. společný osobní účet poplatníka. Jinými slovy, státní správa zajistí převod příslušných prostředků mezi jednotlivými orgány.

Termíny

Zálohy na paušální daň jsou splatné do 20. dne kalendářního měsíce na daný měsíc, viz § 38lk ZDP:

• od zálohového období, ve kterém se poplatník stal poplatníkem v paušálním režimu,

• do zálohového období, ve kterém poplatník přestal být poplatníkem v paušálním režimu.

Při zahájení činnosti se záloha hradí od měsíce následujícího.

Identifikace platby

Jako u jiných úhrad hrazených do státního rozpočtu věnujte pozornost správné identifikaci poplatníka a číslu příslušného Finančního úřadu, pro paušální daň je…