Opravy daně, opravy a úpravy odpočtu

1101

Opravy daně, opravy a úpravy odpočtu

RNDr. Ivan Brychta, Ing. Jana Kolářová

 NahoruVymezení problematiky

V praxi se čas od času může stát, že při aplikaci zákona uděláme nějakou tu chybičku nebo nastane taková změna okolností, že je nutné opravit dříve přiznanou daň i nárok na odpočet. Proto je důležité seznámit se s tím, jak budeme řešit opravy. Navážeme přitom na problematiku probranou v 9. lekci, kdy jsme si vymezili základ daně a uvedli, jakým způsobem se daň vypočítá, a také probereme opravy a úpravy u nároků na odpočet, které jsme probírali v 10. lekci.

Rozdělení problematiky

Opravy můžeme rozlišit z hlediska povinnosti (možnosti opravovat) na opravy, které:

• jsme povinni provést,

• můžeme provést (tj. nechceme-li, tak nemusíme),

• nelze provést.

Další dělení v zákoně je podle toho, zda:

• je oprava vynucena objektivními příčinami, vnějšími skutečnostmi (např. zrušení části zdanitelného plnění), nebo

• opravu provádíme ze subjektivních důvodů, tj. v důsledku chyby při stanovení sazby daně (např. nesprávné použití základní místo snížené sazby daně), anebo

• využijeme možnost provést opravu DPH u nedobytných pohledávek.

Opravy můžeme také rozdělit z pohledu toho:

• zda se opravuje plnění na výstupu, tj. zda opravujeme přiznanou DPH, anebo

• zda se jedná o opravu DPH nárokované na vstupu formou odpočtu.

A jako již tradičně budeme probírat odlišnosti při opravách daně

• u plnění mezi tuzemskými subjekty a

• u plnění v rámci EU nebo se zahraničním prvkem, i když aktuální znění ZDPH samostatně tyto případy příliš nezdůrazňuje.

 NahoruOprava daně z objektivních důvodů

Nejprve si probereme skupinu oprav daně z objektivních důvodů, zapříčiněných vnějšími skutečnostmi (např. byla poskytnutá sleva po uskutečnění zdanitelného plnění apod.). Pokud ZDPH takovou opravu umožňuje a provedeme ji v souladu se zákonem, neměla by pro nás z toho plynout žádná sankce ze strany správce daně.

Tato skupina oprav základu daně a výše daně je vymezena ustanovením § 42 ZDPH, přičemž 6 důvodů pro opravu je uvedeno přímo v § 42 odst. 1 ZDPH. Projděte si tyto důvody vyjmenované v § 42 odst. 1 ZDPH a poté řešte následující příklad.

Jak při takové opravě postupovat? Oprava se neřeší dodatečným přiznáním, ale je považována (podle § 42 odst. 3 ZDPH) za samostatné zdanitelné plnění. Do 31. 3. 2019 bylo toto zdanitelné plnění považováno za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období, ve kterém:

• byla oprava provedena, pokud plátce opravou základu daně a výše daně zvyšuje daň na výstupu

• byl opravný daňový doklad doručen osobě, pro kterou se plnění uskutečnilo, pokud jde o snížení daně na výstupu, a příjemcem plnění je OPD, právnická OND nebo IO

• pokud není povinnost vystavit opravný daňový doklad, je oprava uskutečněna nejpozději posledním dnem zdaňovacího období, kdy došlo k jejímu zaznamenání do evidence pro účely DPH (vedené podle § 100 ZDPH).

Snížení základu daně

S účinností od 1. 4. 2019 se novelizací zákonem č. 80/2019 Sb. úprava změnila. Nejběžnější opravy základu daně, tj. jeho snížení po DUZP, kdy byl na původní plnění vystaven daňový doklad, jsou podle znění § 42 odst. 3 ZDPH považovány za samostatné zdanitelné plnění uskutečněné dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně. Tento údaj je náležitostí opravných daňových dokladů, je podle § 45 odst. 1 písm. k) ZDPH den, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně.

Plátci vzniká při opravě základu daně povinnost vystavit opravný daňový doklad, pokud měl podle § 28 ZDPH povinnost vystavit daňový doklad na původní plnění, nebo tuto povinnost neměl, ale daňový doklad vystavil a odběratel je mu dostatečně znám.

Plátce je povinen vystavit opravný daňový doklad a vynaložit (v případě potřeby i opakovaně) úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby se tento daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění do 15 dnů (předání k doručení poskytovateli poštovních služeb, odeslání datovou schránku či jiným ujednaným způsobem. Není nutné (často z objektivních příčin ani možné), aby ve stejné lhůtě byl také daňový doklad doručen příjemci plnění (tj., daňový doklad se do dispozice příjemce může dostat i po uplynutí lhůty).

V daňovém přiznání se oprava základu daně podle § 42 odst. 6 ZDPH uvede za zdaňovací období, ve kterém plátce vynaložil úsilí k tomu, aby se tento daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění.

Reorganizace

Pokud dochází ke změně základu daně z důvodu reorganizace, jde o opravu podle § 42 odst. 1 písm. f) ZDPH. Opravu lze provést jen u plnění, které je jako pohledávka zahrnuto do schváleného reorganizačního plánu.

Jde o samostatné plnění uskutečněné podle § 42 odst. 3 ZDPH:

b) dnem účinnosti reorganizačního plánu v případě, že k opravě základu daně dochází z důvodu změny výše základu daně na základě tohoto plánu,

c) dnem zrušení rozhodnutí o schválení reorganizačního plánu v případě, že k opravě základu daně dochází z důvodu změny výše základu daně na základě tohoto zrušení, nebo

d) dnem přeměny reorganizace v konkurs v případě, že k opravě základu daně dochází z důvodu změny výše základu daně na základě této přeměny.

Tato oprava se uvádí do přiznání za zdaňovací období, ve kterém se tato oprava považuje za uskutečněnou. 

Opravu základu daně nelze provést u plnění, které nejsou zahrnuta do reorganizačního plánu.

Preventivní restrukturalizace

S účinností od 23. 9. 2023 byl zaveden institut preventivní restrukturalizace. Tato úprava se promítá i do ZDPH, konkrétně do § 42 ZDPH, § 45 ZDPH a § 46 ZDPH.

V ustanovení týkajícím se oprav základu daně a daně v § 42 odst. 2 ZDPH se mění text tak, že se rozšiřuje množina plnění, u kterých nelze provést opravu základu daně. Nově nelze opravu základu daně provést nejen u plnění, které není jako pohledávka zahrnuto do schváleného reorganizačního plánu v případě reorganizace, ale rovněž také u plnění, které není jako pohledávka zahrnuto do schváleného restrukturalizačního plánu podle zákona o preventivní restrukturalizaci. Jde o pohledávky nezahrnuté do schváleného reorganizačního nebo restrukturalizačního plánu, u kterých se nemění jejich výše, a opravu základu daně tak není třeba provádět.

Preventivní restrukturalizace se doplňuje rovněž do dne uskutečnění zdanitelného plnění v § 42 odst. 3 písm. d) a e) ZDPH. Dochází k němu buď dnem účinnosti restrukturalizačního plánu podle zákona o preventivní restrukturalizaci, nebo dnem účinnosti rozhodnutí o zrušení účinnosti restrukturalizačního plánu podle zákona o preventivní restrukturalizaci.

Sazba daně u opravy

Podle § 42 odst. 7 ZDPH použijeme při opravě základu daně a výše daně sazbu daně platnou

• ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění nebo

• ke dni přijetí úplaty (tato alternativa je umožněna od roku 2015 a uplatní se v situaci, kdy se plnění ještě neuskutečnilo).

Lhůta pro opravy základu daně

Provádění oprav je však časově omezeno, a to 3 roky od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění, nebo došlo k přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění ještě neuskutečnilo.

Výjimkou jsou následující situace popsané v § 42 odst. 9 ZDPH, který byl novelizací zákonem č. 170/2017 Sb. upraven. Oprava se podle něj provede ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém:

1. došlo k převzetí celkového díla v případě, že byla poskytována dílčí plnění (předání a převzetí celkového díla po částech se novelizací vynechává),
2. došlo k převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele majetku po finančním leasingu,
3. nastala skutečnost, na jejímž základě nedošlo k převedení vlastnického práva na uživatele majetku po finančním leasingu (ať už z vůle účastníků, nebo např. z důvodu odcizení nebo zničení předmětu převodu).

S účinností od 1. 7. 2017 byl doplněn § 42 odst. 11 ZDPH, podle kterého pokud u finančního leasingu nedojde k převedení vlastnického práva na uživatele, provede se oprava ve výši snížení o daň vypočítanou zdola z rozdílu mezi úplatou (bez daně), která měla být zaplacena, a částkou, která náleží do dne zániku závazku převést vlastnické právo k užívanému zboží.

Stavení lhůty

Podle § 42 odst. 9 ZDPH lhůta neběží po dobu soudního nebo rozhodčího řízení v souvislosti se zbožím nebo službou, které byly předmětem původního plnění, pokud toto řízení má vliv na výši základu daně.

U soudního řízení jde o dobu mezi podáním žaloby na soud nebo vydáním usnesení o zahájení řízení bez návrhu až do nabytí právní moci posledního rozhodnutí.

U rozhodčího řízení jde o dobu mezi okamžikem, kdy žaloba došla stálému rozhodčímu soudu nebo rozhodci až do vydání rozhodčího nálezu, kterým se rozhoduje o žalobních nárocích.

U insolvenčního řízení lhůta pro opravu základu daně neběží v období ode dne zahájení insolvenčního řízení do dne předcházejícího dni účinnosti reorganizačního plánu.

U preventivní restrukturalizace lhůta pro opravu základu daně neběží v období účinnosti moratoria v případě pohledávek, kterých se moratorium týká, nebo ode dne zahájení preventivní restrukturalizace do dne předcházejícího dni účinnosti restrukturalizačního plánu.

V případě přenechání zboží k užití na základě smlouvy podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH lze opravu základu daně provést po celou dobu tohoto přenechání zboží (finanční leasing).

Opravy plnění v případech přeshraničních plnění

Opravy plnění v případech, kdy měl povinnost přiznat daň příjemce plnění (tj. při pořízení zboží z jiného členského státu, při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v JČS nebo zahraniční osobou, při dovozu zboží) a dále při dodání zboží do JČS, se postupuje zcela analogicky jako v případech oprav tuzemských plnění.

Povšimněme si alternativní možnosti stanovení kurzového přepočtu v situaci, kdy plátce opravuje výši plnění příjemce služby nebo zboží od subjektu z JČS či od zahraničního subjektu, a to v návaznosti na § 42 odst. 7 ZDPH:

• pro přepočet cizí měny na českou se použije kurz uplatněný u původního zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, anebo

• v případě opravy základu daně a výše daně podle § 42 odst. 1 písm. f) ZDPH (např. u bonusů či skont), kdy je plátce zároveň vystavit souhrnný opravný daňový doklad podle § 45 odst. 4 ZDPH, lze použít i kurz platný první pracovní den kalendářního roku, ve kterém vznikl důvod opravy.

Výjimkou z předchozích pravidel je provedení opravy v případě, kdy daň vyměřil celní úřad. Oprava je v tomto případě svěřena podle § 42 odst. 13 ZDPH také celnímu úřadu, daňový subjekt ale na nutnost opravy musí upozornit.

Oprava u cestovních služeb

Tak trochu skryta (v § 89 odst. 18 ZDPH) zůstává oprava základu daně a daně u cestovních služeb (§ 89 odst. 2 ZDPH), tj. např. služeb cestovních kanceláří, poskytovaných v tzv. zvláštním režimu podle § 89 ZDPH. Tyto možnosti oprav si probereme až v 13. lekci, kde budeme zvláštní režimy popisovat. Nyní pouze předešleme, že povinnost provést opravu je v případě, že bylo odvedeno méně, možnost v případě, že bylo odvedeno více.

Způsob provedení opravy

Daňový doklad pro provedení opravy nese pouze označení opravný daňový doklad. Jeho náležitosti jsou přímo uvedeny v § 45 odst. 1 ZDPH. Novou náležitostí opravných daňových dokladů je podle § 45 odst. 1 písm. k) ZDPH den, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně.

Pokud by se oprava týkala zjednodušeného daňového dokladu (§ 30 ZDPH, § 30a ZDPH), opravný doklad by nemusel obsahovat (podle § 45 odst. 2 ZDPH) následující údaje:

• označení osoby (§ 29 odst. 4 ZDPH), pro kterou se plnění uskutečnilo,

• DIČ příjemce plnění,

• rozdíl mezi opraveným a původním základem daně a

• rozdíl mezi opravenou a původní daní.

Oprava při přeshraničních plněních (pořízení zboží z JČS, dodání zboží do JČS, poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku, poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko, při dovozu a vývozu zboží), jakož i u režimu přenesení daňové povinnosti (§ 92a ZDPH), se provede podle obdobných zásad, které jsme rozebírali v předchozím (§ 42 odst. 1 až 6 ZDPH), a to s tím, že opravný DD nemusí (podle § 45 odst. 3 ZDPH) obsahovat:

• rozdíl mezi opravenou a původní daní, ani

• rozdíl mezi opravenou a původní částkou, kterou osoba, která plnění uskutečňuje, získala nebo má získat za uskutečňované plnění celkem.

Podle obdobných zásad [ustanovení § 42 odst. 1, 2, 4, 5 a odst. 7 až 10 ZDPH] se provádí oprava také v případě plnění v tuzemsku, na které se použije zvláštní režim jednoho správního místa (§ 110a ZDPH, více bude v 13. lekci).

"Souhrnný opravný doklad"

V § 45 odst. 4 ZDPH nalezneme popis případu, kdy chceme provést opravu týkající se více zdanitelných plnění (ke kterým byly…