Opravné položky k pohledávkám
Ing. Jan Ambrož
Legitimní možnosti snížení daňové povinnosti nabízí opravné položky k pohledávkám, ale jen takové, které jsou tvořeny v souladu se zákonem o rezervách.
NahoruÚčetnictví a daně
O těchto opravných položkách musíme účtovat, a tak propojení mezi účetními metodami, účetním výsledkem hospodaření a základem daně z příjmů je v tomto případě vzorové. Obecnou problematiku oceňování v účetnictví, resp. korekci aktiv, je-li zjištěno jejich dočasné snížení, rozebíráme v článku Opravné položky. V tomto textu jsme se zaměřili na pravidla platná pro tvorbu a čerpání opravných položek k pohledávkám.
NahoruPrávní úprava
Zákon o daních z příjmů opravné položky k pohledávkám jako takové přímo neřeší a odvolává se v § 24 odst. 2 písm. i) ZDP na zákon o rezervách.
Daňově účinné jsou jen a jen opravné položky, které splňují obecné podmínky zákona o rezervách ("ZoR") stanovené:
a to pro běžné opravné položky k pohledávkám (nezabýváme se "bankovními" opravnými položkami).
NahoruÚčetní vs. daňové opravné položky
Účtování opravných položek ("OP") (ne)ovlivňuje jen účetní výsledek hospodaření, ale také hodnotu základu daně z příjmů. Proto si musíme vysvětlit rozdíl mezi:
NahoruPrincipy úpravy základu daně
Účetní opravné položky, jejich tvorba a čerpání (zrušení) opravných položek nemá vliv na základ daně z příjmů:
-
tvorba není daňovým nákladem, a
-
čerpání není "daňovým výnosem", vylučuje se ze základu daně.
Jsou-li daňové opravné položky účtovány v souladu se zákonem o rezervách:
Připomínáme, že rozebíráme pouze opravné položky k pohledávkám, neboť jen k takovému aktivu, při splnění níže uvedených podmínek, se upravuje základ daně. To platí pro všechny příklady, aniž bychom se znovu odvolávali v některých případech na tuto skutečnost. To znamená například, že opravné položky k zásobám jsou vždy jen a jen "účetní".
Jak vyplývá z dalšího textu, "výnosem" se rozumí účtování na stranu DAL nákladových účtů, skupinu 55.
Představme si, že společnost Obchod tvořila a rušila různé položky. Její účetní výsledek hospodaření je plus 100 000 Kč, ale základ daně se zohledněním principů pro úpravu základu daně bude jiný.
K dispozici máme informaci:
-
Tvorba účetních OP je 200 000 Kč, jejich čerpání 20 000 Kč.
-
Tvorba daňových OP činí 320 000 Kč, čerpání je ve výši 25 000 Kč.
Základ daně ovlivní pouze operace související s účetními opravnými položkami:
Základ daně je tak ve skutečnosti plus 280 000 Kč.
NahoruDaňové opravné položky a tiskopis DPPO
O zákonných opravných položkách informujeme v tiskopise daňového přiznání nejen výše zmíněnou úpravou na konkrétních řádcích, ale též v tabulce Ca.
NahoruMetodika účtování
Tvorba a čerpání opravných položek, ať už účetních nebo daňových, podléhá účetním předpisům, metodika je popsána ve Vyhlášce a Českém účetním standardu č. 005. Připomeňme si způsob účtování.
Navážeme na předchozí příklad a uvedeme si konkrétní účetní operace s tím, že jsme si jednotlivé pohledávky označili "A" až "E".
NahoruPozor
Opravné položky se týkají jednotlivých pohledávek, není možné tvořit nebo čerpat OP formou nějakého "souboru" pohledávek, resp. opravných položek.
Tvorba opravných položek byla zaúčtována:
-
účetní: podle podmínek daných směrnicí (tvorba v návaznosti na dobu "po splatnosti"), a
-
daňové: podle ustanovení § 8 a násl. ZoR.
NahoruAnalytické účty
Rozlišujeme typy opravných položek a používáme samostatné analytické účty nejen pro tvorbu, ale též pro jejich čerpání.
Důsledně je třeba vést tuto analytickou evidenci na nákladových účtech, ale především na účtu 391, protože je povinností řádně vyplnit tabulku Ca) v tiskopise daňového přiznání DPPO.
Poplatníci daně z příjmů se právem nejvíce zajímají o tvorbu daňových opravných položek, protože lze tímto způsobem snížit daňovou povinnost, jak vyplývá z předchozího příkladu, v němž byla uznána nákladová položka ve výši 320 000 Kč.
NahoruZákon o rezervách
Ve výkladu se zaměříme na standardní obchodní pohledávky (tj. mimo § 8b ZoR), ale nejdříve musíme prozkoumat:
-
obecné podmínky dané zákonem o rezervách pro tvorbu daňových opravných položek (část první), a
-
typy pohledávek a opravných položek (část druhá).
NahoruAD 1) OBECNÁ KRITÉRIA A PODMÍNKY ZoR
Vysvětlíme si základní pojmy a upozorníme na zásadní omezení tvorby daňových opravných položek.
Jsou uvedeny v úvodních ustanoveních ZoR a často se přehlíží.
NahoruHodnota pohledávky
Zjišťujeme výši pohledávky, neboť opravné položky samozřejmě nesmí mít kladný zůstatek.
Rozvahovou hodnotou pohledávky pro účely zákona o rezervách rozumíme zaúčtovanou jmenovitou hodnotu pohledávky nebo pořizovací cenu bez vlivu případného ocenění na reálnou hodnotu.
Nahoru"Zdaněná pohledávka"
Systém daňových opravných položek nabízí dodatečné snížení základu daně, tj. musí se jednat o pohledávku, o které bylo při jejím vzniku účtováno do výnosů a byla "zdaněna".
Jinými slovy, nejednalo se o příjem osvobozený od daně nebo nezahrnovaný do základu daně, případně zahrnovaný do samostatného základu daně anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně.
Společnost Zisk eviduje pohledávku za správcem daně, která vznikla chybou daňové správy. Vyúčtované úroky jsou osvobozeny od daně podle § 19 ZDP a nelze k této pohledávce tvořit daňovou opravnou položku.
NahoruNovela 2015
Zákon o rezervách byl v § 2 odst. 6 ZoR doplněn s tím, že poplatník může tvořit opravné položky také u pohledávek:
-
bylo-li o nich účtováno ve prospěch nákladů a byla "zdaněna": nejednalo se o osvobozený příjem, nezahrnovaný do základu daně nebo zařazen do samostatného základu dně pro zvláštní sazbu daně,
-
účtováno sice rozvahově, jako oprava minulých let v souladu s účetními předpisy, byl však současně zvýšen o celou jejich hodnotu základ daně.
Společnost Alfa přeúčtovala náklady na právní poradenství společnosti Beta, zaúčtovala operaci MD 311/D 518. Jak vyplývá z výše uvedené novely, podmínky pro tvorbu opravné položky jsou splněny, je-li tato pohledávka za společností Beta "zdaněna".
NahoruFyzické osoby
Podle ustanovení § 2 odst. 6 ZoR postupují také poplatníci daně z příjmů fyzických osob u pohledávek, které byly při jejich vzniku zaúčtovány podle účetních předpisů.
Přechodná ustanovení zákona o rezervách umožnila aplikovat doplněné odstavce šest a sedm v § 2 již pro zdaňovací období započatá v roce 2014.
NahoruVyloučené pohledávky
Zákon o rezervách ve druhém paragrafu vyjmenovává konkrétní pohledávky, ke kterým je zakázáno tvořit daňové OP. Jde o následující typy pohledávky vzniklé z titulu:
-
cenných papírů a ostatních investičních instrumentů,
-
úvěrů, zápůjček, ručení, záloh,
-
plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace,
-
smluvních pokut a jiných sankcí ze závazkových vztahů,
-
nabytých bezúplatně a k souborům pohledávek.
NahoruPostoupení pohledávek
Tvorba zákonné OP k pohledávce nabyté postoupením není obecně vyloučena, podmínkou je úhrada pořizovací ceny.
NahoruSaldokonto s dlužníkem
Zapomíná se, že není možné podle § 2 odst. 4 ZoR tvořit opravnou položku, pokud má poplatník k dlužníkovi současně splatné dluhy a neprovede zápočet pohledávek.
V úvahu se berou případné právní spory. Je-li pohledávka zpochybněna právním jednáním dlužníka, nepoužije se odstavec čtvrtý paragrafu druhého na tu část hodnoty pohledávky, která převyšuje hodnotu dluhů dlužníkem zpochybněných – pokud jde o tvorbu opravných položek podle § 8a a zápočet se provede ke dni pravomocného ukončení řízení.
Je proto nutné důkladně v procesu účetní uzávěrky zkontrolovat vzájemné vztahy.
Uvedené omezení se netýká případů, kdy se tvoří opravná položka podle § 8, tj. za dlužníky v insolvenčním řízení.
NahoruLikvidace
Opravné položky je zakázáno tvořit v průběhu likvidace nebo v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinku prohlášení konkurzu.
NahoruZdaňovací období
Daňové opravné položky výrazně ovlivňují základ daně, proto musí být vyřešena vazba na konkrétní zdaňovací období, za které poplatník podává daňové přiznání.
Společnost Obchod tvořila nejen účetní, ale také daňové opravné položky. Její povinností je řádně prokázat odůvodněnost jejich tvorby v tom kterém účetním/zdaňovacím období.
NahoruFyzická osoba
Účtuje-li fyzická osoba, je pro ni pro účely zákona o rezervách tímto zdaňovacím obdobím kalendářní rok.
NahoruMezinárodní standardy
V zákoně o rezervách nalezneme speciální ustanovení pro poplatníky, kteří sestavují závěrku podle mezinárodních účetních standardů. Kromě obecných podmínek pro uznání stačí, aby poplatníci vedli prokazatelnou evidenci pohledávek, ke kterým tvoří daňové opravné položky.
NahoruPrincip tvorby
Doplňme si, že podle zákona o rezervách tvorba daňových opravných položek k pohledávkám slouží ke krytí ztrát z jejich odpisu. Viz též odpis pohledávek.
NahoruTvorba vs. čerpání OP
Podrobně jsme se zabývali tvorbou opravných položek, ale je jasné, že je čerpáme, rušíme, pokud pominuly důvody pro jejich tvorbu.
Činíme tak v tom zdaňovacím období, v němž dané skutečnosti nastaly.
Společnost Výroba má účetní a zdaňovací období kalendářní rok. V roce 2015 vytvořila daňovou opravnou položku ve výši 100 000 Kč, a tím si legitimně snížila základ daně.
Pohledávka byla inkasována v roce 2016, proto je povinností v tomto roce odúčtovat opravnou položku, což vede ke zvýšení účetního výsledku hospodaření a základu daně.
NahoruPravidla pro čerpání OP
Opravné položky zrušíme dále například:
-
vždy při ukončení činnosti,
-
při zrušení nájmu podniku (pachtu obchodního závodu nebo přerušení činnosti, není-li znovu obnoveno před podáním daňového přiznání).
Opravné položky se nezruší u pohledávek nabytých při přeměně společnosti, neboť platí právní nástupnictví.
NahoruPromlčení pohledávek
Dojde-li k promlčení pohledávky, ke které je vytvořena opravná položka podle § 8a ZoR, musí se také zrušit.
Podle § 8a odst. 4 ZoR se opravná položka zruší, je-li uznán daňový odpis pohledávky v souladu se zákonem o daních z příjmů.
Společnost Výroba eviduje pohledávku ve výši 80 000 Kč. Dlužník zanikl bez právního nástupce, proto je odpis pohledávky daňový a zruší se dříve vytvořená opravná položka.
NahoruAD 2) TYPY OPRAVNÝCH POLOŽEK
Pokud se orientujeme v obecných zásadách tvorby a čerpání daňových opravných položek, můžeme přistoupit k výkladu specifických pravidel platných pro jednotlivé typy pohledávek/opravných položek podle zákona o rezervách:
-
insolvenční (§ 8), část 2.1,
-
po splatnosti (§ 8a), část 2.2,
-
nevýznamné (§ 8c), část 2.3.
V textu části 2.4 uvádíme jednoduchý příklad na rekapitulaci možností u opravných položek.
Současně musíme upozornit na nové podmínky, účinné podle přechodných ustanovení Zákonného opatření senátu pro pohledávky vzniklé po 31. 12. 2013.
To znamená, že při testování možností tvorby daňových opravných položek bereme v úvahu několik variant souvisejících se změnami zákona o rezervách provedených v minulých letech (viz též výše zmíněná novela 2015 včetně souvisejícího přechodného ustanovení).
Nahoru2013/2014
Poplatníci, kteří připravují v rámci účetní závěrky účtování opravných položek, musí tedy vždy obezřetně testovat vznik pohledávky.
NahoruAd 2.1) Insolvenční řízení (§ 8)
Situace, kdy se dlužník nachází v insolvenčním řízení, není určitě příjemná.
Daně nabízí alespoň snížení základu daně, protože je možné vytvořit zákonnou opravnou položku až do výše rozvahové hodnoty pohledávky.
Podmínkou je přihlášení pohledávky u soudu v době od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku. Je-li rozhodnutí o úpadku spojeno s povolením oddlužení, činí lhůta k přihlášení pohledávek 30 dnů.
NahoruZdaňovací období
Daňovým nákladem je tvorba této opravné položky ve zdaňovacím období, za které se podává daňové přiznání a v němž byla pohledávka přihlášena.
Společnost Nákup eviduje pohledávku za společností Ztráta. V zákonném termínu byla v lednu 2016 pohledávka přihlášena v insolvenčním řízení a uznáme…
