Opravné položky k pohledávkám – účetní
Ing. Dagmar Procházková, Ing. Christian Žmolík
Právní úprava:
-
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
-
Vyhláška č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů
-
ČÚS pro podnikatele č. 005 – Opravné položky
Popis operace:
Při splnění dodacích podmínek v rámci realizace dohodnutého plnění pro odběratele, vznikají dodavateli pohledávky, u kterých existuje riziko, že budou uhrazeny po lhůtě splatnosti nebo nebudou uhrazeny vůbec. Na tato rizika reagujeme v účetnictví tvorbou opravných položek. V případě tvorby opravných položek k pohledávkám, existuje možnost tvorby jak "účetních" (jejich tvorba a zúčtování neovlivní základ daně z příjmů), tak "daňových (tvorba i zúčtování je součástí základu daně z příjmů). Zatímco tvorba "daňových" opravných položek je svázána přísnými pravidly, které představují limit, kterým zákonodárce usměrňuje daňové příjmy, tvorba účetních opravných položek je výlučně v pravomoci účetní jednotky. V praxi tak dochází nezřídka k tomu, že ke konkrétní pohledávce je vytvořena jak "daňová" opravná položka (do výše, kterou umožňuje zákon o rezervách), tak "účetní opravná položka (do výše, která skutečně vyjadřuje míru rizika spojenou s neuhrazením pohledávky).
Pokud jsou k datu sestavení účetní závěrky účetní jednotce známy skutečnosti, které zpochybňují úhradu pohledávky, pak se v účetnictví odhad rizika splacení pohledávky a její znehodnocení vyjádří pomocí opravné položky. Opravná položka se proúčtuje výsledkově jako náklad běžného období v účtové třídě 5. Snížení rozvahové (jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky bez vlivu změny reálné hodnoty) hodnoty pohledávky se vykazuje nepřímo pomocí korekčního účtu v účtové skupině 39. Pokud v následujícím účetním období bude nutno opravnou položku zrušit, např. z důvodu úhrady pohledávky, proúčtujeme opravnou položku ve prospěch nákladů. Ve výkazu zisku a ztráty se opravné položky vykazují v položce E.3. – Úpravy hodnot pohledávek.
Jakmile účetní jednotka konstatuje, že znehodnocení pohledávky je trvalého rázu, zúčtuje opravné položky a přikročí k odpisu pohledávky. Odepsané pohledávky pak zpravidla dále účtuje na podrozvahových účtech.
Maximální výše opravné položky je možná pouze do výše rozvahové hodnoty pohledávky, opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek. Na zvýšení hodnoty pohledávky opravné položky tvořit nelze.
Podkladem pro tvorbu a případné rozpuštění opravných položek je zpracovaný inventurní soupis pohledávek, ve kterém jsou pohledávky sledovány podle lhůt splatnosti. Výši opravných položek účetní jednotky odhadují na základě svých předchozích zkušeností s přihlédnutím ke skladbě zákazníků, ekonomickému prostředí nebo na základě jiných známých skutečností, např. s ohledem na finanční situaci dlužníka, zajištění pohledávky či možnost jejího zápočtu. U pochybných pohledávek za novými zákazníky obvykle použijeme vyšší odhad znehodnocení pohledávky.
Zásady pro tvorbu a používání opravných položek si stanoví účetní jednotky samy ve svém interním předpisu.
Opravné položky se tvoří k jednotlivým pohledávkám při inventarizaci, kdy posuzujeme výši a odůvodněnost opravných položek. Při úhradě pohledávky, ke které byla vytvořena opravná položka, opravnou položku zrušíme. Při částečné úhradě nebo při změně splatnosti pohledávky přehodnotíme i výši opravné položky.
Pokud je k pohledávce již vytvořena zákonná opravná položka, pak doúčtujeme do účetních opravných položek pouze rozdíl mezi odhadem skutečného znehodnocení pohledávky a zákonnou opravnou položkou.
Souvztažnosti:
Analytické účty:
V analytice se opravné položky člení na daňově uznatelné a účetní.
Účetní doklady:
Účtujeme na základě vnitřního účetního dokladu s odvolávkou na evidenci pohledávek, ke kterým jsou opravné položky tvořeny nebo rušeny.
Nejčastější chyby:
Omezení tvorby opravných položek pouze na "daňové" opravné položky k pohledávkám. S ohledem na přísnou selekci pohledávek, ke kterým lze tvořit "daňové" opravné položky pak dochází k tomu, že v účetnictví zůstávají opravnou položkou neošetřené pohledávky po splatnosti, ke kterým "daňové" opravné položky tvořit nelze.
Nezbytnou podmínkou pro správné účtování opravných položek jsou pečlivě zpracované zásady pro tvorbu a použití opravných položek v účetní jednotce a jejich dodržování.
Pokud není pečlivě provedena inventarizace opravných položek, může se stát, že nebudou zrušeny opravné položky k uhrazeným pohledávkám.
V období nepříznivých ekonomických výsledků…
