Ing. Martin Veselý
NahoruÚvod
Ve výkladu této poměrně rozsáhlé problematiky si po odkazech na právní úpravu vysvětlíme, jak zákon o daních z příjmů definuje pojem obchodního majetku pro právnické a fyzické osoby. De facto celý výklad týkající se ZDP pak bude věnován fyzickým osobám, ať už podnikajícím, nebo pronajímajícím svůj majetek. Postupně zmíníme i jemnější nuance, aby každý poplatník dokázal s příslušným majetkem daňově správně naložit. A samozřejmě neopomeneme pohled zákona o dani z přidané hodnoty.
NahoruPrávní úprava
-
ZDP – zejména §§ 4, 7, 9, 20c
-
ZDPH – §§ 4, 5, 13, 14, 78
-
pokyn GFŘ D-59.
Nahoru1. Zákon o daních z příjmů
Poplatníky nejvíce zajímá pohled zákona o daních z příjmů. Jakkoli mu věnujeme největší prostor, mějme na paměti, že jde o definice jen a pouze pro účely daní z příjmů.
Nahoru1.1 Právnické osoby
U právnických osob je situace jednoduchá. To vyplývá z definice § 20c ZDP, podle které je obchodním majetkem právnické osoby veškerý majetek, který jí patří. Jde-li o poplatníka daně z příjmů právnických osob, který není právnickou osobou (např. odštěpný závod nebo stálá provozovna zahraniční právnické osoby), je obchodním majetkem veškerý majetek, který k tomuto poplatníkovi patří.
Nahoru1.2 Fyzické osoby
Pro fyzické osoby je důležité rozlišovat, zda majetkové hodnoty, které ke své činnosti využívají, jsou součástí tzv. obchodního majetku. Zařazení věci nebo jiné hodnoty do obchodního majetku (dále též "OM") totiž významně ovlivňuje její daňový režim (možnost a způsob uplatnění výdajů, zdanění příjmu z prodeje, případná osvobození).
Obchodní majetek fyzické osoby tedy představuje určitým způsobem vymezenou část jejího celkového majetku; druhou částí je pak majetek "neobchodní" neboli majetek, který není součástí obchodního majetku.
Definice obchodního majetku fyzických osob je uvedena v § 4 odst. 4 ZDP. Obchodním majetkem fyzické osoby se rozumí ta část majetku, o které bylo (je) účtováno nebo je (byla) vedena v daňové evidenci.
Uvedená formulace je velice důležitá. Každý poplatník by si měl být vědom, zda konkrétní majetkovou položku má zařazenou do obchodního majetku či nikoli, s ohledem na rozdílné daňové režimy.
Vyznačení
Technicky se změna (zařazení či vyřazení majetku) provede jednoduše, vyznačením na inventární kartě majetku nebo v příslušné evidenci. Do obchodního majetku vkládáme vždy celý majetek, není možné vložit jeho součást či příslušenství.
Obchodní majetek se týká jen fyzických osob s příjmy ze samostatné činnosti nebo z pronájmu. Jestliže nepodnikající poplatník drží např. cenné papíry nebo podíl ve společnosti, obchodní majetek nemá a ani mít nemůže.
Nahoru1.2.1 Samostatná činnost
Začněme několika příklady na zařazování a vyřazování z obchodního majetku.
Pan Stanislav bydlí v rodinném domku, který nepoužívá k podnikání. K domku však přiléhá garážové stání samostatně nevymezené jako jednotka, na němž má zaparkovaný automobil používaný výhradně pro podnikání. Soukromoprávně je rodinný dům součástí pozemku. Pan Stanislav by rád vložil do OM pouze garážové stání.
To ale možné není. Pro účely účetnictví a daňové evidence sice rozlišíme dvě samostatné majetkové položky – pozemek a rodinný dům, avšak garážové stání bude představovat příslušenství rodinného domu. Po úvaze se pan Stanislav rozhodl rodinný dům do obchodního majetku nevkládat.
Abychom však postihli všechny možné varianty, na tomto místě poznamenáme, že není vyloučeno do obchodního majetku vložit např. pouze rodinný dům, a pozemek nikoli. K této situaci se později vrátíme.
Slečnu Radku zajímalo, jak provést zařazení do obchodního majetku Škody Octavie, u které běží finanční leasing. Její účetní jí vysvětlila, že to možné není z toho důvodu, že se nejedná o majetkovou položku – vlastnické právo v průběhu leasingu svědčí leasingové společnosti a v daňové evidenci slečny Radky bude evidována pouze jako věc najatá.
Pan Rudolf hodlá k 31. 12. 2023 vyřadit z obchodního majetku starší Fiat Hatchback, který již pro podnikání prakticky nepoužívá. Učiní tak jednoduše záznamem v majetkové evidenci (např. na kartě majetku pro daňové účely); dnem vyřazení z obchodního majetku bude tento den a od 1. 1. 2024 bude vozidlo považováno za součást "neobchodního“ majetku.
A nyní přejděme k poplatníkům uplatňujícím paušální výdaje.
NahoruPaušální výdaje
Z výše uvedené definice obchodního majetku lze dovodit, že podnikatelé, kteří uplatňují výdaje procentem z příjmů neboli paušální výdaje, obchodní majetek pro daň z příjmů nemají. Veškeré daňové výdaje jsou zahrnuty v příslušném procentu.
Pan Ivan podniká jako výrobce reklamních předmětů. V roce 2024 přechází z vedení daňové evidence na paušální výdaje. To znamená, že veškeré jeho majetkové položky byly k 31. 12. 2023 z obchodního majetku automaticky vyřazeny.
Výklad k samostatné činnosti zakončíme určením typu příjmů dosažených při prodeji majetkových položek. Zařazení či nezařazení do obchodního majetku zde totiž hraje zásadní roli. Na tomto místě si vystačíme s konstatováním, že příjmy z prodeje obchodního majetku spadají do dílčího základu daně ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP), zatímco příjmy z prodeje "neobchodního" majetku klasifikujeme jako ostatní příjmy (§ 10 ZDP); další souvislosti prodeje si rozebereme v dalším textu.
Vliv vlastní činnosti
U podnikatelů musíme rozlišovat, zda se jedná o prodej majetku (např. stroje) anebo vlastních výrobků nebo zboží. Zatímco příjmy z prodeje majetku zaklasifikujeme v závislosti na jeho zařazení do obchodního majetku (§ 7 nebo § 10), prodej vlastních výrobků nebo zboží je předmětem činnosti podnikatele a příjem musí být vždy zdaněn jako příjem ze samostatné činnosti (v § 7 ZDP), jak potvrzuje příspěvek Koordinačního výboru 563/18.03.20.
Jestliže pan Ivan z předchozího příkladu prodá např. osobní automobil, půjde o příjem podle § 10. Jím vyrobené reklamní předměty však zdaní jako příjem ze samostatné činnosti, tedy v rámci § 7 ZDP.
Nahoru1.2.2 Pronájem
Druhou skupinou poplatníků, kteří nemají obchodní majetek, jsou ti pronajímatelé, kteří zdaňují příjmy z pronájmu v dílčím základu daně podle § 9 ZDP (tento režim je obecně výhodnější, neboť je evidenčně jednodušší a z příjmů se neodvádí pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění). Tito poplatníci nemají obchodní majetek nikdy – dokonce ani tehdy, pokud se rozhodnou vést dobrovolně účetnictví, neboť to vylučuje ustanovení § 9 odst. 6 ZDP.
Pronajímaný majetek tak sice může být vložen do obchodního majetku, avšak poté se stává součástí majetku sloužícího k podnikatelské činnosti, a tedy se zdaněním příjmů z něj plynoucích v § 7 ZDP a se všemi daňovými aspekty tohoto režimu.
A ještě jedno upozornění. Provozuje-li poplatník samostatnou činnost, jejímž obsahem je právě pronájem (třeba pronajímá různé pracovní stroje), pak jsou naplněny znaky soustavné samostatné činnosti a tento příjem vždy vyhodnotíme jako příjem podle § 7, a nikoli jako příjem "z pronájmu" podle § 9 ZDP. (K tomuto příjmu lze uplatnit paušální výdaje podle § 7 odst. 7 písm. c) ZDP.).
Nahoru2. Dopady zařazení do OM v daních z příjmů
V daních z příjmů lze vysledovat tři základní oblasti daňových dopadů (ne)zařazení příslušného aktiva do obchodního majetku:
-
uplatňování výdajů souvisejících s pořízením a používáním,
-
daňové odpisování hmotného majetku,
-
zdanění či osvobození při prodeji.
Máme na paměti, že tato pravidla se týkají fyzických osob. Jak jsme uvedli výše, právnické osoby jiný než obchodní majetek pro účely daně z příjmů nemají.
Nahoru2.1 Uplatňování výdajů
Zařadí-li poplatník příslušný majetek do obchodního majetku, může daňově uplatnit jak výdaje související s jeho pořízením (ev. odpisy), tak výdaje na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku. Tyto výdaje jsou naopak u majetku nevloženého do obchodního majetku daňově výslovně vyloučeny ustanovením § 25 odst. 1 písm. u) ZDP, to však platí jen ve vztahu k § 7 ZDP ("samostatné činnosti").
Nahoru2.2 Daňové odpisování
Je-li majetek, u něhož zákon umožňuje daňové odpisování, vložen do obchodního majetku, daňové odpisy uznáme podle standardních pravidel.
Vstupní cenou je obvykle pořizovací cena, avšak u movitých věcí pořízených dříve než 1 rok před vložením do obchodního majetku (s výjimkou majetku nabytého formou finančního leasingu) a u nemovitého majetku pořízeného dříve než 5 let před vložením do obchodního majetku je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena (cena podle ZOM).
Je-li pro nemovitou věc určující pořizovací cena, lze ji zvýšit o náklady prokazatelně vynaložené na opravy a technické zhodnocení.
Pan Jiří pořídil v roce 2018 garáž za 250 000 Kč, kterou v roce 2021 zařadil do obchodního majetku. Z pořízení uhradil daň z nabytí nemovitých věcí 10 000 Kč. Mezitím provedl výměnu garážových vrat za 35 000 Kč a instaloval nové osvětlení za 15 000 Kč.
Za předpokladu, že má k dispozici doklady na uvedené práce, činí daňová vstupní cena garáže vložené do obchodního majetku 310 000 Kč.
Pokračování v odpisování
V některých případech je zapotřebí vzít v úvahu daňovou vstupní cenu, daňovou zůstatkovou cenu a způsob odpisování při předchozím zařazení do OM. To se týká zejména vkladů do obchodních společností. Měl-li společník (člen družstva) určitý majetek zařazen do OM a vkládá jej do obchodní společnosti (družstva), pak tato společnost (družstvo) pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem.
Shodně bude postupovat poplatník při opětovném zařazení majetku, který byl dříve z obchodního majetku vyřazen.
Pan Lukáš pořídil v roce 2020 automobil pro podnikání za 300 000 Kč. Postupoval přitom takto:
-
automobil pořízený 31. 5. 2020 zařadil do OM,
-
v roce 2021 uplatnil paušální výdaje,
-
30. 9. 2022 automobil z OM vyřadil,
-
30. 12. 2022 jej do OM znovu zařadil,
-
automobil prodal 13. 12. 2023.
Jaká bude daňová zůstatková cena při prodeji vozidla?
V roce 2020 činil rovnoměrný odpis 11 % (33 000 Kč). V roce 2021 snížíme zůstatkovou cenu o evidenční odpis 22,25 % (66 750 Kč). Za rok 2022 lze uplatnit roční odpis, přičemž pokračujeme v odpisování (66 750 Kč). V roce 2023 uplatníme poloviční odpis (33 375 Kč); daňová zůstatková cena k datu prodeje tak bude činit 100 125 Kč.
Nahoru2.3 Zdanění nebo osvobození při prodeji
Základní pravidlo jsme si již uvedli: při prodeji majetku zařazeného do OM zdaňujeme příjmy podle § 7 ZDP jako příjmy ze samostatné činnosti, při prodeji majetku nezařazeného zdaníme v § 10 jako ostatní příjmy. Oba režimy mají svá specifika. U příjmů ze samostatné činnosti může poplatník například vykázat z prodeje ztrátu, která je daňově účinná. To v "nepodnikatelském" režimu ostatních příjmů možné není; tam pro každý jednotlivý druh příjmů (nemovité věci, movité věci, cenné papíry) platí, že celkové výdaje nesmí převýšit příjmy, a nikdy tedy nevznikne daňová ztráta. Na druhé straně v "podnikatelském režimu" nejsou možná osvobození, příjem podléhá pojistnému apod.
Osvobození od daně
U prodeje majetku nezařazeného do OM (tedy v režimu ostatních příjmů podle § 10 ZDP) zákon zpravidla umožňuje osvobodit příjem od daně z příjmů (viz Osvobození od daně z příjmů. Podmínka vynětí z obchodního majetku ale platí i zpětně, tj. prodaný majetek není a současně po určitou dobu před prodejem nebyl zařazen v obchodním majetku. Možné osvobození se týká těchto kategorií:
Zvláštní kategorii mezi nemovitými věcmi představuje jednotka nezahrnující nebytový prostor a rodinný dům, pokud v něm měl prodávající bydliště nejméně 2 roky před prodejem. Tuto podmínku může poplatník splnit náhradním způsobem, a to prokazatelným použitím příjmů z prodeje na uspokojení bytové potřeby. Jde-li o majetek ve společném jmění manželů, postačí, aby podmínku bydlení splňoval jeden z nich.
Podmínkou je, že dva roky bezprostředně před prodejem nebyl byt nebo rodinný dům vložený do obchodního majetku.
Paní Lenka hodlá prodat bytovou jednotku, jejíž součástí je sklep a garáž. Byt vlastní již 8 let, přičemž do 31. 12. 2021 jej měla zařazený v obchodním majetku.
Jelikož musí dodržet dvouletou lhůtu od vyřazení z obchodního majetku, pro daňové osvobození je zapotřebí s prodejem počkat nejméně do 1. 1. 2024.
Druhou kategorii představují všechny ostatní nemovité věci. Tam platí obdobné podmínky, avšak do konce roku 2020 zákon požaduje splnění časového testu pěti let vlastnictví a pěti let od vyřazení z obchodního majetku.
Pan Řehoř, podnikatel vedoucí daňovou evidenci, prodal v roce 2024 nebytový prostor, který vlastní od roku 2005. Ke konci roku 2018 jej vyřadil z obchodního majetku.
Pětiletá lhůta od vyřazení z obchodního majetku je splněna, a prodej tak bude osvobozen od daně z příjmů fyzických osob. To platí i po novele 386/2020 Sb. (viz dále).
Do časového kritéria významně zasáhla novela ZDP č. 386/2020 Sb., která od 1. 1. 2021 zdvojnásobila časový test z pěti na deset let. Podle bodu 2 přechodných ustanovení ale platí, že prodej nemovité věci nabyté před tímto datem se posuzuje "postaru", tedy ve znění před nabytím účinnosti novely.
Řekněme, že pan Řehoř z předchozího příkladu vyřadil nebytovou jednotku z obchodního majetku 31. 10. 2021. V takovém případě bude pětiletý časový test pro osvobození splněn dne 31. 10. 2026. Důvodem je, že k nabytí nemovitosti došlo před 1. 1. 2021. Skutečnost, že k vyřazení z obchodního majetku došlo až po tomto datu, není pro daňové řešení směrodatná. (Desetiletá lhůta od nabytí nebo vyřazení z obchodního majetku by se počítala až v případě nabytí nemovitosti po 1. 1. 2021.)
Výjimka
Proti zpřísnění časových testů však novela postavila jedno zmírnění. Osvobození lze získat i před uplynutím desetileté lhůty za předpokladu, že poplatník prokazatelně použije prostředky získané prodejem na obstarání vlastní bytové potřeby.
Pokračujme v příkladu. Pan Řehoř prodává v roce 2024 nemovitost nabytou…
