Nedobytná pohledávka a DPH

Nedobytná pohledávka a DPH

Mgr. Radmila Kulková, Ing. Jan Ambrož

V tomto článku se věnujeme jedné ze složitějších oblastí fungování daně z přidané hodnoty, která se zabývá právy a povinnostmi věřitele a dlužníka u tzv. nedobytných pohledávek z již uskutečněných zdanitelných plnění.

Z pohledu věřitele (poskytovatel plnění) jde o výjimečnou možnost získat "zpět" dříve odvedenou, přiznanou DPH na výstupu. K takovéto opravě základu daně má pak logicky souvztažné povinnosti (zejména v oblasti odpočtu daně) též dlužník (příjemce uskutečněného, ale neuhrazeného plnění). Úprava pak návazně pamatuje i na postupy, práva a povinnosti obou stran dotčeného plnění v případech úhrady původně nedobytné pohledávky provedené dodatečně až po provedení opravy.

 NahoruPrávní úprava

Klíčovými paragrafy zákona o DPH pro tuto opravu základu daně (laicky někdy vnímanou jako "vrácení DPH") jsou ustanovení, jejichž obsah uvádíme stručně v následující tabulce.

Informace GFŘ

Velmi cenným zdrojem pro praxi je publikovaná Informace GFŘ k opravě základu daně dle § 46 a násl. a opravě odpočtu daně dle § 74a ZDPH u nedobytných pohledávek, č. j. 86122/19/7100-20116-050485, vydaná v prosinci 2019 (dále "Informace GFŘ").

 NahoruVýklad

Text jsme rozdělili do následujících kapitol:

• V první se seznámíme se základními pojmy a jaká obecná práva a povinnosti mají věřitel a dlužník při opravách základu daně.

• Ve druhé části si krátce rozebereme vliv novel zákona o DPH, z roku 2019 a aktuální 2021, související přechodná ustanovení.

• Následuje stěžejní třetí kapitola, v níž podrobně rozebíráme podmínky pro provedení opravy u věřitele, jak se stanoví základ daně včetně varianty kvalifikovaného odhadu, a též další korekce základu daně.

• Čtvrtá je věnována pozici dlužníka a mimo jiné též dopadům při zrušení registrace.

• Procesní pravidla obsahuje část pátá, jedná se o náležitosti opravných daňových dokladů, vyplnění daňového přiznání a kontrolního hlášení aj.

• Závěrečná šestá se věnuje souvisejícím účetním operacím a posouzením oprav těchto základů daně z pohledu daně z příjmů.

Právní minimum

Zdůrazňujeme, že se ve výkladu odkazujeme na obecné právní normy, ale pouze v nezbytně nutném rozsahu. V praxi bude vhodné (nutné) konkrétní případy řešit v součinnosti s odborníky, aby byly splněny všechny stanovené podmínky pro opravu základu daně.

 Nahoru1. ZÁKLADNÍ POJMY, PRÁVA A POVINNOSTI VĚŘITELE A DLUŽNÍKA

V krátkém úvodu si vysvětlíme téma opravy základu daně u nedobytných pohledávek. Musíme si proto nejdříve tuto pro věřitele ve většině případů výhodnou možnost popsat a uvedeme si definice základních pojmů nezbytných pro pochopení orientace v dané problematice.

Nedobytná pohledávka

Předmětem opravy základu daně z přidané hodnoty je tzv. nedobytná pohledávka, která vznikla věřiteli, který uskutečnil zdanitelné plnění, splnil svou daňovou povinnost k dani z přidané hodnoty, ale neobdržel úplatu nebo byla inkasována jenom část pohledávky. Přísněji řečeno je samozřejmě předmětem opravy základ daně u takovéhoto (neuhrazeného) plnění, nicméně pro zjednodušení se hovoří o opravě u nedobytné pohledávky.

Smysl této opravy je zřejmý, věřiteli se "vrací" popř. snižuje daň z přidané hodnoty na výstupu vázaná k neuhrazené pohledávce – a dlužníkovi se dodatečně "zakazuje" (snižuje) původní nárok na odpočet daně k tomuto neuhrazenému závazku z přijatého zdanitelného plnění. Jinak řečeno, základ daně a daň se k takovémuto plnění upraví či "opravou nově stanoví" více v návaznosti na skutečně obdrženou úplatu. Ruku v ruce tomu musí logicky odpovídajícím způsobem dojít ke snížení nároku na odpočet daně z takto dotčeného plnění.

Věřitel

Právo provést opravu základu daně, tj. získat dříve do státního rozpočtu odvedenou (nebo minimálně alespoň přiznanou) daň z přidané hodnoty, má věřitel definovaný v § 46 odst. 6 zákona o DPH.

Věřitelem se zde pro účely DPH rozumí plátce, který:

• opravdu uskutečnil zdanitelné plnění pro jiného plátce,

• vznikla mu povinnost přiznat z tohoto plnění daň na výstupu, daň z tohoto plnění přiznal,

• neobdržel úplatu nebo její část za toto plnění a

• samozřejmě jeho právo na plnění z takto vzniklé pohledávky nezaniklo.

Právo a povinnost

Doplníme si krátce, že věřitel nemá jen práva, ale též povinnosti, které rozebíráme v následujících kapitolách.

Dlužník

Důležitá je též definice dlužníka, kterému v souvislosti s opravou základu daně u nedobytné pohledávky vznikají konkrétní povinnosti, ale má i svá práva (čtvrtá část).

Dlužníkem rozumíme plátce, resp. přesněji osobu, která jako plátce DPH přijala od věřitele zdanitelné plnění, za které však nebyla provedena úplata (nebo jen její část) a povinnost poskytnout úplatu za toto zdanitelné plnění mu dosud nezanikla.

Právní nástupnictví

Práva a povinnosti přecházejí jak u věřitele, tak u dlužníka, na jejich právní nástupce.

 Nahoru2. NOVELY ZÁKONA O DPH

Pravidla pro opravy základu daně u nedobytných pohledávek byla významně upravena koncepční novelou zákona o DPH účinnou od 1. 4. 2019. Původní úprava v  § 44 a § 46 ZDPH byla zrušena a nahrazena novými pravidly v § 46 až 46g.

Přechodná ustanovení

V praxi musíme vzít v úvahu přechodná ustanovení této novely, neboť se v některých vyjmenovaných případech musí postupovat při řešení dané problematiky podle původního ("starého") znění zákona o dani z přidané hodnoty (§ 44 ZDPH).

Novela 2021 – dlužník a zrušení registrace

Novela zákona o DPH účinná od 1. 10. 2021 přinesla několik novinek či textových úprav i do institutu opravy základu daně u nedobytných pohledávek. Tyto jsou pro ucelenost výkladu zapracovány v jednotlivých bodech textu tohoto článku.

Na tomto místě samostatně zmíníme jen zásadní novinku reagující mj. na výslovné zakotvení možnosti provést tuto opravu, i pokud dlužník přestal být v mezidobí plátcem. V této souvislosti byl novelou zakotven nový § 79e, který se zabývá "dodaněním" (úpravou odpočtu) u dlužníka v případě zrušení jeho registrace k DPH, a to i tehdy, že k vlastní opravě základu daně podle § 46 ZDPH u věřitele dosud nedošlo. Tématu se podrobně věnujeme v části 4.3.

 Nahoru3. PRÁVA A POVINNOSTI VĚŘITELE

Postupně si rozebereme zákonné podmínky pro opravu základu daně v části 3.1, určíme si výši tohoto základu (3.2). Krátce si vysvětlíme postupy při kvalifikovaném odhadu (3.3) a zvlášť se budeme věnovat následným korekcím vztahujícím se k již provedené opravě (3.4).

 Nahoru3.1 Zákonné podmínky

Podmínky, které musí být splněny, aby mohl věřitel realizovat opravu základu daně, jsou velmi striktní a jsou vyjmenovány v § 46 zákona o DPH.

Vymezení nedobytné pohledávky

Pro účely tohoto typu opravy základu daně je ve smyslu Směrnice o DPH výchozím předpokladem skutečnost, že předmětnou pohledávku vztahující se k uskutečněnému zdanitelnému plnění lze považovat za s vysokou pravděpodobností definitivně nezaplacenou (nedobytná pohledávka). Český zákonodárce tento obecný pojem konkretizoval vymezením typových situací, ve kterých se má ex lege za to, že jde o nedobytnou pohledávku.

Opravu nelze provést, jestliže:

• věřitel a dlužník jsou nebo ke dni uskutečnění zdanitelného plnění byli kapitálově spojenými osobami, nebo osobami blízkými,

• věřitel a dlužník jsou nebo v době uskutečnění zdanitelného plnění byli společníky téže společnosti a toto plnění bylo uskutečněno na základě příslušné společenské smlouvy,

• dlužník ke dni uzavření smlouvy, podle které je poskytováno zdanitelné plnění, jehož se oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky týká, byl nespolehlivým plátcem nebo nespolehlivou osobou,

• oprava základu daně již byla provedena z jiného důvodu, než v uvedeného v § 46 odst. 1 zákona o DPH, (a v rozsahu této už dříve provedené opravy nelze již tedy další opravu provést),

• dlužník není věřiteli dostatečně znám,

• věřitel nejpozději k datu dodání zboží nebo poskytnutí služby věděl, že zdanitelné plnění nebude řádně zaplaceno, nebo to s přihlédnutím k okolnostem obchodního vztahu, na základě kterého bylo poskytnuto zdanitelné plnění, vědět měl a mohl, pokud by v průběhu obchodního vztahu postupoval s péčí odpovídající péči řádného hospodáře,

• věřitel neopravil základ daně podle § 42 zákona o DPH v případě přeměny reorganizace v konkurs

• poté, co na základě schválení reorganizačního plánu opravil základ daně podle § 42 ZDPH.

Ke komplikované otázce, viz předposlední odrážka, tj. věřitel "...věděl...že nebude zaplaceno" je k dispozici zápis z Koordinačního výboru s KDP ze 29. 10. 2020, ve kterém byl v podstatě shodnut závěr, že poskytovatel vyhodnocuje schopnost zákazníka zaplatit při uzavření smlouvy, samotná dílčí plnění se již uskutečňují automaticky. Vědomostní test by se tak neměl aplikovat, pokud plátce jednal s péčí řádného hospodáře, prověřil bonitu zákazníka při uzavření smlouvy, sledoval jeho platební morálku a při prodlení s platbou splátek bez otálení učinil nutná opatření včetně předčasného ukončení smlouvy.

Lhůta omezující provedení opravy

Opravu základu daně nelze uskutečnit kdykoliv, lhůta je upravena v § 46 odst. 4 zákona o DPH, podle kterého není možné opravu základu daně u nedobytné pohledávky provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém

• se uskutečnilo zdanitelné plnění, nebo

• došlo k převzetí celkového díla, a to v případě, že byla poskytována dílčí plnění.

Stavění lhůty pro provedení opravy

Když se podíváme na některé situace vymezující, kdy se pohledávka považuje za nedobytnou, může se zdát, že výše uvedená lhůta 3 let od DUZP pro provedení opravy je velmi přísná – krátká. Zákon nicméně v ustanovení § 46 odst. 5 vyjmenovává situace, kdy výše zmíněná tříletá lhůta "neběží", a to konkrétně po dobu:

• exekučního řízení vedeného za účelem vymožení pohledávky věřitele,

• insolvenčního řízení, ve kterém se věřitel domáhá uspokojení pohledávky,

• řízení o pozůstalosti, ve kterém se věřitel domáhá uspokojení pohledávky,

• správního, soudního nebo rozhodčího řízení vedeného za účelem nebo v souvislosti se vznikem exekučního titulu, pokud věřitel následně na základě výsledků těchto řízení uplatnil v řízeních podle § 46 odst. 1 písm. a) až d) ZDPH svá procesní práva směřující k uspokojení pohledávky, nebo

• a dále od zahájení likvidace dlužníka do zahájení insolvenčního řízení, pokud se věřitel v řízení o likvidaci dlužníka domáhá uspokojení pohledávky a v průběhu likvidace je zjištěn úpadek dlužníka.

Se zohledněním tohoto stavění je tedy nutné mít lhůtu za dostatečně dlouhou.

 Nahoru3.2 Výše opravy základu daně

Pro určení základu daně původního zdanitelného plnění, ke kterému se váže nedobytná pohledávka, respektujeme obecná pravidla, což mimo jiné vyplývá i z kontextu ustanovení § 46a odst. 6 až 8 zákona o DPH, viz část 3.2.1.

V návaznosti na probíhající typ právních režimů (3.2.2), na jejichž základě se pohledávka považuje za nedobytnou, se stanoví základ daně pro jeho opravu. Neplatí tedy vždy zjednodušené určení podle výše pohledávky, kterou ve svém účetnictví eviduje věřitel, resp. nelze tuto hodnotu automaticky použít pro toto specifické "vrácení odvedené daně".

Výše uvedené může znít trochu složitě, ale není nutno propapat panice, popis je možná trošku komplikovaný, nicméně princip je jasný a vychází z toho, že opravou má být dosaženo stavu, že základ daně (po opravě) bude nově odpovídat výši, v jaké se pohledávka považuje za dobytnou. Pro toto pak zákon uvádí směrná pravidla – viz dále v bodě 3.2.2.

 Nahoru3.2.1 Obecná pravidla

Nejdříve si zdůrazníme, že v praxi aplikujeme několik standardních postupů, které využíváme při stanovení základu daně. Jedná se o základ daně na úrovni obvyklé ceny, kontrolu správnosti základu daně a jeho jiné klasické opravy. Tato obecná pravidla kontrolujeme při opravě základu daně, protože opravován musí být správně stanovený základ daně pro dotčené zdanitelné plnění.

Obvyklá cena

Pro účely daně z přidané hodnoty je cena obvyklá několik let definována v ustanovení § 36 odst. 14 zákona o DPH. Musíme ji ověřit též při opravě základu daně u nedobytných pohledávek (§ 46a odst. 6 ZDPH). Platí následující povinnost:

• zjistí-li se, že úplata za zdanitelné plnění je bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny určené ke dni jeho uskutečnění,

• může věřitel provést opravu jen do výše základu daně stanoveného z této obvyklé ceny.

Správná výše základu daně

Doporučujeme ověřovat hodnotu uskutečněného zdanitelného plnění, zda nedošlo například k neúmyslnému pochybení při určení výše základu daně. Jestliže by byla zjištěna nepřesnost, oprava je možná jen ke správné výši základu daně (§ 46a odst. 7 ZDPH).

"Jiné" opravy základu daně

Samozřejmostí by měla být kontrola období následujícího po uskutečnění zdanitelného plnění, jehož základ daně zamýšlí věřitel opravit. Kdyby došlo k jeho opravě v takovém období (může se jednat o opravu výše daně podle § 42 nebo § 43 ZDPH), musíme provést korekci a nárok je pouze z opraveného základu daně nebo opravené výše daně (§ 46a odst. 8 ZDPH).

 Nahoru3.2.2 "Právní režimy" a způsob stanovení výše opravy základu daně

Podle titulu ("právního režimu"), ze kterého se pohledávka ze zdanitelného plnění považuje za nedobytnou, rozlišujeme v zásadě dva okruhy způsobů určení výše opravy základu daně. V obou případech se vychází z neobdržené úplaty, rozdíl je jen ve způsobu jejího určení či zjištění.

A) Exaktně zjištěná částka neobdržené úplaty

Oprava základu daně se podle § 46a zákona o DPH stanoví ve výši základu daně z neobdržené úplaty za zdanitelné plnění:

• která nebyla vymožena v exekučním řízení,

• v případě prohlášení konkursu na majetek dlužníka nebo při přeměně reorganizace v konkurs,

• v případě zastavení insolvenčního řízení,

• na základě výsledku skončeného řízení o pozůstalosti; opravu základu daně nelze provést do výše, v jaké povinnost k úhradě dluhů věřitele přešla na dědice,

• též případně předpokládané neobdržené úplaty podle zprávy pro oddlužení v případě schválení oddlužení. Také zde je z podkladů v dotčeném řízení zjistitelná exaktní částka neobdržené úplaty, i když je uvedena jako "předpokládaná", což reflektuje fakt, že se má zohlednit výši budoucí očekávané úhrady, tj. částky, která má být na dotčenou pohledávku zjištěnou v oddlužení uhrazena podle schváleného plánu oddlužení.

Pojištění nebo zajištění pohledávky

Výše uvedeným způsobem určený základ daně se však musí snížit, a to podle § 46a odst. 2 zákona o DPH, a to o částku, kterou věřitel získá, tj. peněžní prostředky nebo hodnotu nepeněžitého plnění díky pojištění nebo zajištění své pohledávky.

Přezkumné řízení

Ustanovení § 46a odst. 4 a 5 zákona o DPH pamatují na tzv. přezkumná řízení, jejichž výsledek musíme vzít v úvahu při určení správného základu daně pro jeho opravu.

B) Kvalifikovaným odhadem zjištěná částka neobdržené úplaty

U nedobytné pohledávky, která se za nedobytnou považuje ze specifického důvodu zakotveného pod § 46 odst. 1 písm. e) ZDPH, tj. situace, kdy bylo zahájeno a dosud neskončilo nebo do požadované fáze nedošlo některé z výše uvedených řízení (exekuce, insolvence, dědické řízení), věřitel zde uplatnil svá procesní práva směřující k uspokojení pohledávky, avšak dosud nenastaly všechny skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně podle předchozích § 46 odst. 1 písm. a) až d) ZDPH, nicméně již uplynulo 5 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění, se výše opravy základu daně stanoví rovněž ze základu stanoveného z neobdržené úplaty (viz výše bod A), nicméně u těchto případů se částka neobdržené úplaty stanovuje pomocí tzv. kvalifikovaného odhadu, a to na základě dosavadního výsledku a průběhu příslušného řízení.

Příklad 1.1

Plátce Z eviduje vůči odběrateli pohledávku za zdanitelné plnění ve výši 100 000 Kč bez daně, pohledávka zůstala celá neuhrazená.

Odběratel – fyzická osoba pan D zemřel, do probíhajícího pozůstalostního řízení plátce Z tuto svoji pohledávku celou přihlásil, nicméně řízení se vleče a od konce zdaňovacího období, ve kterém nastalo DUZP, už uplynulo více než 5 let. Plátce Z se proto – v souladu s ustanovením § 46 odst. 1 písm. e) ZDPH – rozhodl provést opravu základu daně u této své nedobytné pohledávky.

Na základě jemu známých skutečností z dosavadního průběhu pozůstalostního řízení (nikdo zde jeho pohledávku nezpochybnil, ale na druhé straně majetku v pozůstalosti moc zjištěno není) provedl kvalifikovaný odhad se závěrem, že pohledávka je zcela nedobytná, tj. že neobdržená, nedobytná úhrada činí celkem 121 000 Kč, a proto provedl opravu základu daně ve výši 100 000 Kč.

Korekce odhadu

Je logické, že skutečná hodnota neobdržené úplaty a potažmo tedy základu daně k opravě určeného na základě kvalifikovaného odhadu se může měnit, i když budeme odhad provádět pečlivě. Pro tyto případy postupujeme podle § 46b zákona o DPH.

Plus nebo mínus

Z povahy fungování daně z přidané hodnoty je zřejmé, že je-li rozdíl mezi skutečnou výší opravy základu daně a kvalifikovaným odhadem

• kladný, korekce navýší o tuto částku opravu základu daně,

• záporný, je tomu naopak.

Limit pro změnu výše opravy

Pro snížení administrativy je v § 46b odst. 2 zákona o DPH zakotven limit pro provádění změny výše opravu základu daně. Jakákoli (!) korekce (změna) výše opravy zde nesmí provést, je-li jakýkoliv rozdíl mezi skutečností a odhadem opravovaného základu daně částka nižší než 1 000 Kč.

 Nahoru3.3 Dodatečné opravy

Výše popsané okolnosti rozhodné pro určení částky neobdržené úplaty za zdanitelné plnění pochopitelně nejsou v čase neměnné, naopak mohou se často měnit, a to nejen u tzv. kvalifikovaného odhadu. Na toto je pak v rámci právní úpravy opravy základu daně u nedobytných pohledávek reagováno zakotvením tzv. dodatečné opravy. Pokud následně po provedení opravy základu daně, popř. po změně výše opravy daně dojde ke změně poslední známé neobdržené úplaty, má věřitel:

1. povinnost provést dodatečnou opravu základu daně v případě, že poslední známá neobdržená úplata se snížila anebo

2. oprávnění provést dodatečnou opravu základu daně v případě, že poslední známá neobdržená úplata se zvýšila.

 Nahoru3.3.1 Změna hodnoty nedobytné pohledávky

V praxi může nastat mnoho důvodů, pro které se během času může změnit výše původně při opravě základu daně stanovené hodnoty neobdržené úplaty za zdanitelné plnění.

Může dojít – např. z důvodu nečekaného přijetí částečné úhrady od ručitele, nebo z prodeje zástavy – ke snížení poslední známé neobdržené úhrady. V takovém případě je provedení dodatečné úpravy základu daně povinné (výše opravy se totiž snižuje).

Povinnost provést dodatečnou opravu základu daně zde dopadá pouze na případy, kdy celková fakticky obdržená úhrada z oddlužení převýší částku, která se předpokládala ze schváleného oddlužení. Zákon zde výslovně normuje, že věřitel je povinen provést první dodatečnou opravu až poté, co skutečná výše uspokojení přesáhne zmíněnou předpokládanou částku.

 NahoruPrávo věřitele

Dojde-li ke zvýšení částky předmětné nedobytné pohledávky, má věřitel právo dodatečně opravit základ daně podle § 46c odst. 4 zákona o DPH.

Časový test pro dodatečné opravy

Podle § 46c odst. 6 zákona o DPH je pro dodatečné opravy základu daně upraveno časové omezení, neboť je nelze provést po uplynutí 5 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se oprava základu daně považuje jako samostatné zdanitelné plnění za uskutečněné. Doplňme si, že pro počítání této lhůty se použije § 46 odst. 5 obdobně, tzn., že i zde dochází ke stavění lhůt, které jsme již rozebírali výše.

 Nahoru3.4 Zrušení opravy základu daně u nedobytné pohledávky

Výsledky právního řízení, ve kterém věřitel uplatnil svoji nedobytnou pohledávku, nelze předjímat, ale v určitých situacích mohou vést k povinnosti věřitele zrušit opravu základu daně, a to podle § 46d zákona o DPH.

Povinnost věřitele

Jestliže věřitel provedl opravu základu daně nedobytné pohledávky z důvodu prohlášení konkursu na majetek dlužníka, musí opravu zrušit, jestliže insolvenční soud zrušil konkurs z důvodu:

• zjištění, že nebyl ani dodatečně osvědčen dlužníkův úpadek,

• zjištění, že není žádný přihlášený věřitel a všechny pohledávky za majetkovou podstatou a pohledávky jim postavené na roveň jsou uspokojeny, nebo

• souhlasu všech věřitelů a insolvenčního správce s návrhem dlužníka na zrušení konkursu.

 Nahoru4. PRÁVA A POVINNOSTI DLUŽNÍKA

Zatím jsme se zabývali ve výkladu nedobytnými pohledávkami a související opravou základu daně z pohledu věřitele. Na straně druhé existuje dlužník, jemuž zákon o dani z přidané hodnoty ukládá několik povinností, obecné (4.1), termín vracení daně (4.2), specifické při zrušení registrace (4.3) a má i svá práva (4.4).

Mechanismus DPH

Je zřejmé, že při realizaci opravy základu daně u nedobytné pohledávky:

• věřitel "získává" zpět daň z přidané hodnoty, a

• dlužník musí snížit svůj dříve uplatněný odpočet daně.