16 Nárok na odpočet daně
§ 72 a § 73 ZDPH
Uplatňování odpočtu daně řeší ustanovení § 72 až § 79e zákona o DPH. Veškerá tato ustanovení týkající se uplatňování odpočtu daně však vycházejí ze dvou základních ustanovení zákona o DPH, a to § 72 a § 73, ve kterých jsou uvedeny základní podmínky, které je nutno splnit, aby bylo možno nárok na odpočet daně uplatnit.
Stěžejní pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně je naplnění podmínek daných ustanovením § 72 odst. 1 zákona o DPH. Použije-li plátce přijatá zdanitelná plnění výhradně pro uskutečňování následujících vymezených plnění, má nárok na odpočet daně v plné výši.
Použití přijatého zdanitelného plnění v rámci ekonomické činnosti
Prvotní podmínka, kterou je nutno splnit, aby mělo smysl vůbec vyhodnocovat další podmínky pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně, je použití přijatého zdanitelného plnění v rámci ekonomických činností plátce (ekonomická činnost viz část Osoby povinné k dani, obrat, registrace plátce, registrace identifikované osoby). Ačkoli je v zákoně o DPH přímo uvedeno, že je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu, pokud přijaté zdanitelné plnění „použije” v rámci svých ekonomických činností, je nutné zdůraznit, že dle ustálené judikatury zůstává nárok na odpočet daně plátci zachován i za situace, kdy zamýšlená ekonomická činnost, která opravňovala k uplatňování odpočtu daně na vstupu, nebude vůbec z objektivních důvodů zahájena. Stejně tak zůstává nárok na odpočet daně zachován plátci i za situace, kdy tato přijatá zdanitelná plnění souvisí s ukončením jeho ekonomické činnosti. A rovněž tak zůstává plátci zachován nárok na odpočet daně i za situace, kdy přijaté zdanitelné plnění není v rámci ekonomické činnosti zamýšleným způsobem vůbec použito z různých objektivních příčin.
Plátce za účelem zamýšlené přestavby nemovitosti na provozovnu restaurace objedná u jiného plátce zpracování projektu. Jelikož je záměrem plátce provozovat restauraci, a tudíž uskutečňovat zdanitelná plnění, uplatní z přijatého zdanitelného plnění – zpracování projektu nárok na odpočet daně v plné výši. Pokud následně k zamýšlené přestavbě nemovitosti na restauraci nedojde z jakýchkoli objektivních příčin (zjištění, že v sousedním objektu bude rovněž v dohledné době otevřena nová restaurace, nedostatek financí aj.), nárok na odpočet daně zůstane plátci zachován. Jedná se v podstatě o zmařenou investici, kdy zachování nároku na odpočet daně za situace, kdy veškeré zákonné podmínky pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně byly naplněny, lze opřít také o dostupnou judikaturu.
Plátce obchoduje se zahradnickými potřebami. Mimo jiné tak za účelem následného prodeje pořizuje od jiných plátců různé zboží z keramiky. Jedná se o zboží křehké, u kterého občas dochází při manipulaci na skladě k poškození a následnému vyřazení a odvozu na skládku. Ačkoli toto vyřazené zboží nebude v rámci ekonomické činnosti použito zamýšleným způsobem, nemá tato skutečnost vliv na uplatnění nároku na odpočet daně, neboť nárok na odpočet daně se posuzuje dlepředpokládaného účelu použití. Podstatné je, aby plátce prokázal, že nedošlo k použití zboží pro účely nesouvisející s ekonomickou činností.
Plnění, k jejichž uskutečňování mají být přijatá zdanitelná plnění použita, jako jedna z podmínek pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně
Co se týče jednotlivých typů plnění, k jejichž uskutečňování mají být přijatá zdanitelná plnění použita, aby byla splněna další podmínka pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně, pak u zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku asi plátce na pochybách nebude. Pokud plátce uskutečňuje tuzemská zdanitelná plnění, u kterých uplatňuje daň na výstupu, případně u těchto plnění povinnost přiznat daň vzniká příjemci plnění, je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu z přijatých zdanitelných plnění, která s uvedenými uskutečněnými plněními souvisejí.
Plátce poskytuje malířské a natěračské služby jiným firmám i soukromým osobám v tuzemsku. Jedná se tedy o tuzemská zdanitelná plnění a plátce má možnost u přijatých zdanitelných plnění, která s touto činností souvisí, uplatnit plný nárok na odpočet daně. Plátce tak může uplatnit nárok na odpočet daně např. z nakoupených barev, malířského náčiní a jiného materiálu, ale také z nakoupených pohonných hmot spotřebovaných v souvislosti s touto činností či režijního kancelářského materiálu.
Stejně tak je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu, pokud přijatá zdanitelná plnění použije k uskutečnění plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně, např. k uskutečnění osvobozeného vývozu zboží či dodání zboží do jiného členského státu.
Plátce pořizuje zboží – hračky, které vyveze do Ruska a splní podmínky pro osvobození od daně dle§ 66 zákona o DPH. Při nákupu hraček může v daném případě uplatnit plný nárok na odpočet daně. Nárok na odpočet daně má rovněž u všech s vývozem souvisejících přijatých zdanitelných plnění.
Ustanovení, dle kterého má plátce nárok na odpočet daně, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro účely uskutečňování plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by měl nárok na odpočet daně, jestliže by se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku, lze vysvětlit na základě následujícího příkladu.
Plátce poskytuje překladatelské služby osobě povinné k dani se sídlem v Polsku. Místo plnění při poskytnutí dané služby je dle ustanovení § 9 odst. 1 zákona o DPH v Polsku a není tudíž v tuzemsku předmětem daně. Pokud by plátce uskutečnil překladatelskou službu pro osobu povinnou k dani se sídlem v tuzemsku, místo plnění by bylo v tuzemsku, jednalo by se o tuzemské zdanitelné plnění a plátce by měl u přijatých zdanitelných plnění s tímto uskutečněným plněním souvisejících plný nárok na odpočet daně. Z tohoto titulu lze pak dovodit nárok na odpočet daně i za situace, kdy je totéž plnění uskutečněno s místem plnění v Polsku. Plátce tak může uplatnit nárok na odpočet daně např. u nákupu slovníku, počítače používaného k překladatelské činnosti, kancelářských potřeb apod.
Z balíku plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně jsou vybrána plnění, u kterých za vymezených podmínek nárok na odpočet daně uplatnit lze. Jedná se o pojišťovací činnosti a některé finanční činnosti (v § 72 odst. 1 písm. d) zákona o DPH vymezené), pokud je místo plnění stanoveno ve třetí zemi nebo pokud jsou tato plnění přímo spojena s vývozem zboží. V jiných případech pak u plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně tento uplatnit nelze. Veškerá plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně jsou vymezena v § 51 zákona o DPH (podrobněji, viz část Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně).
Tuzemská pojišťovna – plátce poskytne pojišťovací službu osobě povinné k dani se sídlem na Ukrajině. Jedná se o plnění, u kterého je místo plnění vyhodnoceno dle § 9 odst. 1 zákona o DPH tam, kde má příjemce plnění sídlo, místo plnění je tudíž na Ukrajině (ve třetí zemi). Pojišťovna bude mít u plnění souvisejících s touto pojišťovací službou plný nárok na odpočet daně.
Tuzemská pojišťovna – plátce poskytne pojišťovací službu osobě povinné k dani se sídlem v tuzemsku. Jedná se o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, na které se výjimka dle § 72 odst. 1 písm. d) zákona o DPH nevztahuje a plátce nemůže u souvisejících přijatých zdanitelných plnění nárok na odpočet daně uplatnit.
Poslední v ustanovení § 72 odst. 1 zákona o DPH uvedený typ plnění, který zakládá nárok na uplatnění odpočtu daně, jsou plnění, která nejsou dle § 13 odst. 7 zákona o DPH dodáním zboží (mimo poskytnutí dárků a vzorků - viz dále) nebo dle § 14 odst. 5 zákona o DPH poskytnutím služby. Jedná se například o pozbytí obchodního závodu nebo postoupení vlastní pohledávky vzniklé plátci. Jelikož tato plnění nejsou považována za dodání zboží či poskytnutí služby, nejsou předmětem daně a daň na výstupu při jejich uskutečnění není uplatňována. Přesto u přijatých zdanitelných plnění, která jsou pro účely uskutečňování těchto vymezených plnění použita, lze uplatnit nárok na odpočet daně.
Plátce postupuje vlastní vzniklou pohledávku jiné osobě povinné k dani. Jedná se plnění, které není předmětem daně, přesto u souvisejících přijatých zdanitelných plnění (např. poskytnutí poradenské a administrativní služby právníkem) nárok na odpočet daně uplatnit lze.
Podmínku použití přijatého zdanitelného plnění pro účely uskutečňování výše uvedených plnění nelze vyložit tak, že toto přijaté plnění je přímo k uskutečnění konkrétního plnění použito nebo má na uskutečněné plnění přímou a bezprostřední vazbu. Souvislost přijatého zdanitelného plnění s plněním uskutečňovaným může být více či méně volná a nepřímá.
Mezi základní povinnost každého zaměstnavatele patří zajištění pitné vody pro zaměstnance, a to v jakékoli formě. Jedná se tedy jak o zajištění pitné vody „z kohoutku”, tak např. nákup balené pitné vody. Uskutečňují-li zaměstnanci plátce v rámci jeho ekonomické činnosti plnění, při jejichž uskutečňování lze nárok na odpočet daně uplatnit, pak lze nárok na odpočet daně uplatnit také při pořízení pitné vody pro zaměstnance, i když s uskutečňováním plnění souvisí jen nepřímo.
Plátce pořídí pozemek včetně staré nemovitosti za účelem výstavby své provozovny na výrobu cukrovinek. U jiného plátce objedná demolici staré budovy na pozemku stojící, aby mohl následně započít s výstavbou nové provozovny. Daň na vstupu z přijatého zdanitelného plnění – demoličních prací může plátce uplatnit, neboť souvisí s jeho zamýšlenou ekonomickou činností – výrobou a prodejem cukrovinek, byť ne zcela bezprostředně.
Použití přijatých zdanitelných plnění pro účely uskutečňování svých ekonomických činností není žádným způsobem vázáno na vlastnictví majetku, pokud se přijaté zdanitelné plnění k hmotnému či nehmotnému majetku váže. Podstatné je, zda je daný majetek obchodním majetkem plátce, kdy pro účely zákona o DPH se za obchodní majetek plátce považuje souhrn majetkových hodnot, který plátci slouží nebo je určen k uskutečňování ekonomických činností. Může se tedy jednat např. i o majetek najatý.
Plátce využívá k uskutečňování svých ekonomických činností – prodej sportovního zboží najatou nemovitost. Na najaté nemovitosti provede se souhlasem vlastníka technické zhodnocení. Jelikož nemovitost využívá v rámci své ekonomické činnosti pro účely uskutečňování zdanitelných plnění, lze z přijatého zdanitelného plnění, provedení technického zhodnocení jiným plátcem, nárok na odpočet daně uplatnit.
Plátce zprostředkovává prodej zboží jiným osobám povinným k dani. V rámci uskutečňování své ekonomické činnosti využívá osobní automobil, který má najatý na základě smlouvy o nájmu s možností nabytí předmětu nájmu po ukončení splátkování. Z oprav vozidla provedených jiným plátcem může nárok na odpočet uplatnit, neboť vozidlo využívá při uskutečňování zdanitelných plnění.
K ustanovením stanovujícím základní podmínky pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně lze na závěr uvést, že k použití přijatých zdanitelných plnění pro účely uskutečňování vymezených plnění nemusí dojít ve shodném zdaňovacím období, ale i ve zdaňovacích obdobích následujících, a to bez časového omezení. Záměr použití přijatého zdanitelného plnění do budoucna však musí být plátce schopen prokázat.
Přijatá zdanitelná plnění, u kterých nelze nárok na odpočet daně uplatnit
V zákoně o DPH není obsaženo ustanovení, ve kterém by byla uvedena veškerá přijatá zdanitelná plnění, u kterých nárok na odpočet daně nelze uplatnit. Skutečnost, že plátce u konkrétního přijatého zdanitelného plnění nárok na odpočet daně nemá, vyplývá z některých ustanovení zákona o DPH přímo, např. zákaz uplatnění odpočtu daně u přijatého zdanitelného plnění použitého pro reprezentaci (viz dále), či nepřímo, tedy ze skutečnosti, že z žádného ustanovení zákona o DPH nevyplývá možnost nárok na odpočet daně u konkrétního plnění uplatnit. V zákoně o DPH není například přímo uvedeno, že nárok na odpočet daně nelze uplatnit při použití přijatého zdanitelného plnění pro účely uskutečňování plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, na druhou stranu lze tuto skutečnost dovodit z toho, že ve vymezených podmínkách pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně použití pro tato plnění uvedena nejsou.
U každého přijatého zdanitelného plnění je nezbytné přesně vyhodnocovat, jakým způsobem bude toto plnění využito, neboť ve vazbě na podmínky pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně lze u téhož přijatého zdanitelného plnění dovodit jiný režim nároku na odpočet daně u dvou plátců, nebo také u jednoho plátce.
Tělovýchovná jednota – plátce provádí výstavbu lyžařského vleku, který bude následně provozovat. Z přijatých zdanitelných plnění na výstavbu vleku nárok na odpočet daně uplatnit nemůže, neboť je právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání a přijatá zdanitelná plnění budou sloužit k poskytování služeb úzce souvisejících se sportem osobám, které budou tuto sportovní činnost vykonávat, tudíž k uskutečňování plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně dle ustanovení § 61 písm. d) zákona o DPH.
Pokud ale bude výstavbu lyžařského vleku provádět jiný plátce, běžný podnikatelský subjekt, nárok na odpočet daně při výstavbě vleku uplatňovat může, neboť při jeho provozování bude uskutečňovat zdanitelná plnění.
Společnost je provozovatelem výherních hracích automatů. Při pořizování výherních hracích automatů, které provozuje, neuplatňuje nárok na odpočet daně, neboť provozování herních automatů je dle ustanovení § 60 zákona o DPH plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně. Pokud se ale společnost rozhodne, že bude výherní hrací automaty pronajímat jiným provozovatelům, bude uskutečňovat zdaňovaný nájem movitých věcí a nárok na odpočet daně při pořízení těchto automatů bude moci uplatnit.
Výše nároku na odpočet daně
Podmínky pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně v plné výši byly předestřeny v úvodu této části. Uplatňování nároku na odpočet daně v částečné výši je předmětem samostatných částí této kapitoly (viz Poměrný nárok na odpočet daně a Krácený nárok na odpočet daně).
Přijaté zdanitelné plnění použité pro reprezentaci
Plátce poskytne svému obchodnímu partnerovi, kterému dodává drogistické zboží, dárek v rámci ekonomické činnosti, kterým je láhev alkoholu s pořizovací cenou bez daně 300 Kč. Z hlediska daně z příjmů se jedná o dar, který nelze uznat za výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů (je předmětem spotřební daně), nárok na odpočet daně z přidané hodnoty však plátce při jeho pořízení uplatnit může.
Posouzení, zda a v jaké výši lze u vymezených dárků a vzorků uplatnit nárok na odpočet daně, se bude odvíjet od skutečnosti, v souvislosti s jakou ekonomickou činností plátce budou poskytovány. Zda v souvislosti s činností zakládající u souvisejících přijatých zdanitelných plnění nárok na odpočet daně v plné výši, částečné výši, případně v souvislosti s uskutečňováním plnění bez nároku na odpočet daně.
Lékař – plátce poskytuje jak zdravotní služby osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, tak zdravotní služby, u kterých se osvobození neaplikuje. Pokud nakoupí dárky v hodnotě bez daně nepřesahující částku 500 Kč, které bude poskytovat svým klientům, může při jejich pořízení uplatnit nárok na odpočet v krácené výši, jelikož budou poskytovány v rámci ekonomické činnosti lékaře jak osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, tak zdaňované.
Plátce vyrábí a dále prodává drobné kuchyňské potřeby, uskutečňuje tedy plnění zdanitelná. Pokud poskytne zdarma svým potenciálním obchodním partnerům vzorky těchto vyráběných kuchyňských potřeb, nejedná se o dodání zboží, plátci však přesto zůstává zachován plný nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění s výrobou těchto vzorků spojených, neboť je použil v rámci své ekonomické činnosti s nárokem na odpočet daně.
Základní ustanovení týkající se odpočtu daně také uvádí, že plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu, přičemž pojem „daň na vstupu” je v zákoně přímo definován.
Definici daně na vstupu, kdy se jí rozumí daň uplatněná dlezákona o DPH, je třeba chápat tak, že daní na vstupu je pouze daň dle zákona o DPH správně uplatněná. Pokud tedy poskytovatel plnění uplatní např. u plnění s místem plnění mimo tuzemsko nesprávně tuzemskou daň na výstupu, nejedná se o daň správně uplatněnou dle zákona o DPH a tato daň tak není daní na vstupu, kterou by příjemce plnění mohl uplatnit. Stejně tak nelze uplatnit nárok na odpočet daně u přijatého osvobozeného plnění, u kterého jeho poskytovatel nesprávně uplatnil daň na výstupu.
Mezi podmínkami pro uplatnění nároku na odpočet je přímo uvedeno, jakým způsobem má plátce postupovat, je-li na přijatém daňovém dokladu částka daně uvedena nesprávně.
Plátce dodává jinému plátci zboží. Za plnění je sjednaná úplata ve výši 100 000 Kč plus daň dle platné sazby daně. Poskytovatel plnění uplatní při dodání zboží v květnu základní sazbu daně (21 %), ačkoli se jedná o potraviny, u kterých má být uplatněna první snížená sazba daně (15 %). Na daňovém dokladu je tedy uveden základ daně 100 000 Kč a daň 21 000 Kč. Příjemce plnění je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně pouze ve výši daně odpovídající sazbě daně, která měla být správně uplatněna, tedy ve výši 15 000 Kč.
Vznik nároku na odpočet daně
Vznik nároku na odpočet daně u příjemce plnění je vázán na vznik povinnosti u poskytovatele plnění tuto daň na výstupu přiznat. Jedná se však pouze o stanovení okamžiku, kdy příjemci plnění nárok na odpočet daně vzniká, a ten se nemusí shodovat s okamžikem, ve kterém příjemce plnění může nejdříve tento nárok na odpočet daně uplatnit. Jakým způsobem je u jednotlivých typů plnění nastaven okamžik, kdy lze nárok na odpočet daně uplatnit, je uvedeno dále.
Další podmínky pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně
Za situace, kdy daňový doklad neobsahuje veškeré předepsané náležitosti daňového dokladu, umožňuje zákon o DPH prokázat nárok na odpočet daně jiným způsobem. Většinou bude za této situace aplikováno dokazování dle ustanovení § 92 DŘ.
Plátce přijal od jiného plátce zboží dne 23. 3. Poskytovatel plnění vystavil dne 28. 3. téhož roku daňový doklad s datem uskutečnění plnění 23. 3. Příjemce plnění obdržel daňový doklad dne 2. 4. téhož roku. Příjemce plnění může uplatnit nárok na odpočet daně nejdříve za zdaňovací období duben (2. čtvrtletí) daného roku, neboť až v tomto období měl daňový doklad k dispozici.
Plátce přijal od jiného plátce plnění - poskytnutí stavebních prací v režimu přenesení daňové povinnosti. Poskytovatel plnění vystavil dne 28. 3. daňový doklad s datem uskutečnění plnění 23. 3. téhož roku bez uvedení daně s údajem „ daň odvede zákazník”. Příjemce plnění obdržel daňový doklad dne 2. 4. téhož roku. Jelikož při přijetí plnění v režimu přenesení daňové povinnosti je plátce povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, přizná v daném případě daň za zdaňovací období březen (1. čtvrtletí) daného roku. Zároveň má možnost při splnění ostatních obecných podmínek uplatnit za stejné zdaňovací období nárok na odpočet daně z tohoto plnění, ačkoli v měsíci březnu daňový doklad k dispozici neměl.
Lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně
Plátce přijme dne 25. 4. 2021 od jiného plátce zboží, u kterého je oprávněn uplatnit plný nárok na odpočet daně. Daňový doklad s datem uskutečnění zdanitelného plnění 25. 4. 2021 přijme plátce dne 4. 5. 2021. Nárok na odpočet daně může plátce uplatnit nejdříve za zdaňovací období květen 2021 (2. čtvrtletí 2021). Lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně však počíná běžet prvním dnem měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl. Nárok na odpočet daně vznikl v dubnu 2021 (2. čtvrtletí 2021), tříletá lhůta pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně z tohoto plnění tak počíná běžet u plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím 1. května 2021 a končí 1. května 2024, u plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím lhůta počíná běžet dne 1. července 2021 a končí 1. července 2024. V této lhůtě může plátce nárok na odpočet daně uplatnit v řádném daňovém přiznání.
Plátce přijme dne 25. 4. 2021 od jiného plátce zboží, u kterého je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně v poměrné výši. Daňový doklad s datem uskutečnění zdanitelného plnění 25. 4. 2021 přijme plátce dne 4. 5. 2021. Nárok na odpočet daně může plátce uplatnit v řádném daňovém přiznání nejdříve za zdaňovací období květen 2021 (2. čtvrtletí 2021) a nejpozději za zdaňovací období prosinec 2021 (4. čtvrtletí 2021). Následně lze nárok na odpočet daně z tohoto plnění uplatnit již jen formou podání dodatečného daňového přiznání, a to v 3leté lhůtě stanovené stejným způsobem jako v předešlém případě. Nárok na odpočet daně z tohoto plnění lze uplatnit v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období květen 2021 (2. čtvrtletí 2021) nebo za jakékoli následující zdaňovací období roku 2021.
Upozornění na časté chyby
Plátci obecně při uplatňování nároku na odpočet daně v současné době nejčastěji chybují v oblastech, kterých se dotkla novela Zákona o DPH účinná od 1. 4. 2011. Nadále uplatňují nárok na odpočet daně ve výši, v jaké jej uvedl poskytovatel plnění na daňovém dokladu, a nezkoumají, zda se jedná o daň uplatněnou dle zákona o DPH správně. Stejně tak nadále uplatňují nárok na odpočet daně ve vazbě na okamžik, kdy nárok na odpočet daně vzniká, tedy za zdaňovací období, ve kterém vznikla povinnost poskytovateli plnění daň na výstupu přiznat. Nevyhodnocují skutečnost, zda daňový doklad pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně již měli k dispozici ve zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně uplatňují.
Poměrný nárok na odpočet daně
§ 75 ZDPH, § 13 odst. 4 písm. a), § 13 odst. 5, § 14 odst. 3 písm. a), § 14 odst. 4, § 21 odst. 4 písm. d), § 32, § 36 odst. 6 zákona o DPH
Situace, kdy plátce přijaté zdanitelné plnění používá jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro účely s nimi nesouvisejícími, nastává nejčastěji při využívání přijatých zdanitelných plnění rovněž pro soukromou potřebu plátce nebo jeho zaměstnanců. Rovněž plátci, kteří při výkonu působností v oblasti veřejné správy nejsou považováni za osobu povinnou k dani, část přijatých zdanitelných plnění používají k této neekonomické činnosti, ale současně také ke své činnosti ekonomické.
Plátce pořizuje do firmy osobní automobil s tím, že jej bude současně využívat pro svou soukromou potřebu. Při pořízení automobilu bude mít plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši.
Obec provádí technické zhodnocení nemovitosti, kterou využívá jak v rámci výkonu veřejné správy, tak v rámci své ekonomické činnosti. Nárok na odpočet daně z technického zhodnocení bude mít obec v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro ekonomické činnosti.
Varianta uplatnění nároku na odpočet daně v plné výši
V případě, kdy je u jiného než dlouhodobého majetku zvolena varianta uplatnění nároku na odpočet daně v plné výši, následné použití majetku pro osobní spotřebu je považováno za dodání zboží dle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH nebo poskytnutí služby dle § 14 odst. 3 písm. a) zákona o DPH.
Plátce využívá firemní automobil rovněž k soukromým účelům. Při nákupu pohonných hmot do tohoto vozidla uplatňuje nárok na odpočet daně v plné výši. Při využití vozidla pro soukromé účely dochází k použití zboží – pohonných hmot pro účely nesouvisející s uskutečňováním plnění plátce. Plátce nejpozději do 15 dnů ode dne použití vozidla pro soukromé účely vystaví doklad o použití (na množství pohonných hmot spotřebovaných v rámci soukromého použití), kdy základ daně stanoví dle ceny pohonných hmot k datu uskutečnění zdanitelného plnění a v daném zdaňovacím období přizná daň na výstupu.
Plátce užívá najaté vozidlo na základě smlouvy, která stanoví možnost nabýt toto vozidlo po ukončení nájmu (nejedná se tedy o dlouhodobý majetek plátce). Vozidlo využívá jak v rámci své ekonomické činnosti opravňující jej k uplatňování nároku na odpočet daně v plné výši, tak pro soukromou potřebu. Z jednotlivých měsíčních splátek uplatňuje plný nárok na odpočet daně. Při využití vozidla pro soukromé účely dochází k dočasnému využití obchodního majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním plnění plátce, které je považováno za poskytnutí služby za úplatu. Plátce nejpozději do 15 dnů ode dne použití vozidla pro soukromé účely vystaví doklad o použití, kdy základem daně je výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (poměrná část splátky připadající na soukromé použití stanovená např. propočtem z poměru soukromě a služebně ujetých km v daném měsíci) a v předmětném zdaňovacím období přizná daň na výstupu.
Varianta uplatnění nároku na odpočet daně v poměrné výši
Variantu uplatnění nároku na odpočet daně rovnou v poměrné výši v případě použití přijatého zdanitelného plnění jak v rámci ekonomických činností, tak pro účely s nimi nesouvisejícími, lze použít u jakéhokoli přijatého zdanitelného plnění bez ohledu na skutečnost, zda je či není dlouhodobým majetkem plátce.
Stanovení výše odpočtu daně v poměrné výši
Návod, jakým způsobem stanovit procentní podíl použití přijatého plnění pro účely uskutečněných plnění plátce, zákon o DPH v žádném ze svých ustanovení nedává. Stanovení optimálního kritéria pro jeho zvolení bude tedy na plátci a bude odvislé od každého jednotlivého případu.
Plátce si nechává od jiného plátce postavit nemovitost, kterou bude z části využívat k bydlení a v části bude provozovat pneuservis. Při uplatnění nároku na odpočet daně z tohoto přijatého zdanitelného plnění (u tohoto plnění bude plátcem provedeno vyměření daně v režimu přenesení daňové povinnosti) lze při stanovení poměrného koeficientu vycházet z podílu podlahové plochy používané k uskutečňování ekonomické činnosti, čili z podílu podlahové plochy pneuservisu.
Stanovení výše poměrného koeficientu odhadem
Stanovit poměr použití přijatého zdanitelného plnění pro účely uskutečněných plnění plátce na základě nějakého objektivního kritéria však není vždy možné. S touto situací zákon o DPH počítá a přímo stanoví postup plátce za dané situace.
Plátce pořídí automobil koupí v dubnu roku 2021. Vyčíslená daň na vstupu dle daňového dokladu činí 100 000 Kč. Vozidlo bude využíváno v rámci uskutečněných plnění plátce, u kterých má nárok na odpočet daně, přičemž bude přiděleno zaměstnanci plátce s tím, že je mu umožněno jej využívat také pro soukromé účely. Dle kvalifikovaného odhadu bude poměr využití vozidla pro uskutečněná plnění činit 90 %, plátce tedy při pořízení vozidla v dubnu 2021 uplatní nárok na odpočet daně ve výši: 100 000 x 90 % = 90 000 Kč.
Po skončení kalendářního roku 2021 plátce zjistí skutečný podíl použití vozidla v rámci uskutečňování plnění. Poměrný koeficient vypočtený dleskutečného použití vozidla v rámci uskutečňování plnění plátcem bude činit 78 %. Jelikož se od poměrného koeficientu ve výši 90 % stanoveného odhadem liší o více než deset procentních bodů (78 % – 90 % = –12 %), je plátce povinen výši původně uplatněného odpočtu daně opravit. V přiznání za poslední zdaňovací období roku 2021 plátce v řádku 45 vykáže částku daně ve výši: (100 000 x 78 %) – 90 000 = –12 000 Kč.
Dále plátce v následujících 4 letech sleduje výši poměrných koeficientů u tohoto vozidla, a liší-li se poměrný koeficient některého z těchto let o více než deset procentních bodů od poměrného koeficientu roku 2021 (tj. 78 %), je plátce povinen, případně oprávněn provést úpravu odpočtu daně (viz Úprava odpočtu daně).
Upozornění na časté chyby
Ne všichni plátci zaznamenali změnu vyplývající z novely zákona o DPH účinné od 1. 4. 2011, dle které je nutné v případě uplatnění nároku na odpočet daně v poměrné výši, je-li poměrný koeficient stanoven odhadem, po skončení kalendářního roku, ve kterém byl plátce oprávněn odpočet daně uplatnit a uplatnil jej, stanovit poměrný koeficient dle skutečného podílu použití přijatého zdanitelného plnění v rámci ekonomických činností plátce a porovnat s koeficientem stanoveným odhadem. Nadále postupují dle zákonné úpravy platné do 31. 3. 2011, kdy plátce po stanovení poměrného koeficientu u přijatých zdanitelných plnění použitých jak v rámci ekonomických činností, tak pro účely s nimi nesouvisejícími, již následně skutečný podíl použití v rámci ekonomických činností nezjišťoval. Plátce však musel být v případě potřeby schopen doložit přiměřenost stanoveného poměrného koeficientu v okamžiku uplatňování nároku na odpočet daně.
Krácený nárok na odpočet daně
§ 76 zákona o DPH
Situace, kdy plátce přijatá zdanitelná plnění používá v rámci svých ekonomických činností jak pro plnění s nárokem na odpočet daně, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko, je v praxi poměrně častá. Veškerá plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně jsou vymezena v § 51 zákona o DPH (viz část Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně).
Upozornění!
Uskutečňuje-li plátce současně jak plnění s nárokem na odpočet daně, tak plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, vyhodnocuje každé přijaté zdanitelné plnění z hlediska jeho souvislosti s uskutečněnými plněními jednotlivě. Nárok na odpočet daně v krácené výši má plátce pouze u těch přijatých plnění, která použije k oběma typům plnění, tedy jak pro plnění s nárokem na odpočet daně, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Některá přijatá zdanitelná plnění však mohou mít vazbu výhradně na uskutečňování plnění s nárokem na odpočet daně, a u těch lze uplatnit nárok na odpočet daně v plné výši. Jiná přijatá zdanitelná plnění budou mít naopak vazbu výhradně na uskutečňování plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, a u těch nelze nárok na odpočet daně uplatnit vůbec.
Plátce má v obchodním majetku nemovitost, kterou využívá výhradně v rámci uskutečňování svých ekonomických činností. V této budově provozuje svou výrobní činnost (uskutečňuje plnění zdanitelná s nárokem na odpočet daně), současně však pronajímá část nebytových prostor neplátci daně (plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně). Plátce přijme následující zdanitelná plnění: opravu elektroinstalace ve výrobní hale, sklenářské práce provedené ve společném vstupu do budovy a opravu topení v pronajatém nebytovém prostoru. Nárok na odpočet daně při opravě elektroinstalace ve výrobní hale může plátce uplatnit v plné výši, při provedení sklenářských prací ve společném vstupu do budovy vzniká plátci nárok na odpočet daně pouze v krácené výši a při opravě topení v nebytovém prostoru pronajatém neplátci nelze nárok na odpočet daně uplatnit vůbec.
Stanovení výše odpočtu daně v krácené výši
Plátce uskutečnil a v přiznáních za daný rok vykázal:
uskutečněná zdanitelná plnění se základem daně ve výši 1 200 000 Kč
dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě v hodnotě 600 000 Kč
poskytnutí služeb s nárokem na odpočet daně s místem plnění v jiném členském státě v hodnotě 300 000 Kč
vývoz zboží v hodnotě 500 000 Kč
plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně v hodnotě 300 000 Kč
Celková částka uskutečněných plnění s nárokem na odpočet daně bude součtem hodnot:
1 200 000 + 600 000 + 300 000 + 500 000 = 2 600 000
Celková částka plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně: 300 000
Výpočet koeficientu: 2 600 000/2 600 000 + 300 000 = 90 %
Koeficient vypočtený z hodnot plátcem uskutečněných plnění v daném roce činí 90 %.
Plátce uskutečnil a v přiznáních za daný rok vykázal shodné částky jako ve výše uvedeném příkladu, pouze s tím rozdílem, že v hodnotě uskutečněných zdanitelných plnění byl vykázán také prodej dlouhodobého majetku, který plátce využíval pro své ekonomické činnosti se základem daně 1 000 000 Kč.
Výpočet koeficientu: 2 600 000 – 1 000 000/2 600 000 – 1 000 000 + 300 000 = 85 %
Koeficient vypočtený z hodnot plátcem uskutečněných plnění v daném roce činí 85 %.
Postup při výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši
Plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím vykazuje v řádcích 46 jednotlivých přiznání daného roku následující hodnoty daně na vstupu v Kč, u kterých má nárok na odpočet daně v krácené výši:
1. čtvrtletí: 200 000
2. čtvrtletí: 300 000
3. čtvrtletí: 150 000
4. čtvrtletí: 180 000
Celkem: 830 000
Koeficient vypočtený z údajů za zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku při vypořádání odpočtu daně činí 86 %.
V řádku 52 přiznání, ve kterém jsou vykázány částky odpočtu daně již v krácené výši, tak budou po krácení koeficientem 86 % v jednotlivých zdaňovacích obdobích daného roku vykázány následující částky:
1. čtvrtletí: 172 000
2. čtvrtletí: 258 000
3. čtvrtletí: 129 000
4. čtvrtletí: 154 800
Celkově tak byl v daném roce uplatněn nárok na odpočet daně v krácené výši v částce 713 800 Kč.
Po skončení kalendářního roku plátce vypočítal z údajů o uskutečněných plněních vypořádací koeficient ve výši 90 %. Plátci tudíž v daném roce vznikl nárok na odpočet daně u přijatých plnění s kráceným nárokem na odpočet daně ve výši: 830 000 x 90 % = 747 000 Kč.
Vypořádání odpočtu daně: 747 000 – 713 800 = 33 200
O částku 33 200 Kč si plátce v přiznání za 4. čtvrtletí daného roku zvýší nárok na odpočet daně u krácených plnění jejím uvedením do řádku 53.
Oprava hodnoty uskutečněných plnění za zdaňovací období již vypořádaného roku
V případě, kdy je následně po vypořádání odpočtu daně vypořádacím koeficientem za aktuální kalendářní rok zjištěno, že v tomto již vypořádaném roce došlo k chybnému vykázání uskutečněných zdanitelných plnění, přepočte se výše nároku na odpočet daně v krácené výši novým vypořádacím koeficientem vypočteným z údajů za celé vypořádávané období s promítnutím všech oprav.
Krácení nároku na odpočet daně u dlouhodobého majetku v případě uplatnění nároku na odpočet daně z úplaty či přijatého plnění v některém z předešlých let před vznikem nároku na odpočet daně po pořízení tohoto majetku
Za situace, kdy je pořizován dlouhodobý majetek, z poskytnuté úplaty na tento majetek před jeho pořízením je uplatněn odpočet daně, který je krácen koeficientem, a k tomuto dojde v jiném roce, než ve kterém je po pořízení tohoto majetku plátce nárok na odpočet daně oprávněn uplatnit, může dojít k tomu, že nárok na odpočet daně z přijaté úplaty před pořízením majetku je krácen jiným koeficientem než případně uplatňovaný nárok na odpočet daně ze zbylé částky daně po pořízení majetku. K narovnání dojde formou vypořádání nároku na odpočet daně z úplaty přijaté v předchozím roce tím způsobem, že po pořízení dlouhodobého majetku je tato úplata vypořádána vypořádacím koeficientem roku pořízení majetku. Obdobně plátce postupuje i v případě uplatnění odpočtu daně u každého jednotlivého přijatého plnění, které se stalo součástí pořízeného dlouhodobého majetku.
Plátce pořizuje osobní automobil (cena celkem 300 000 Kč), kdy v roce 2020 zaplatil zálohu ve výši 100 000 Kč. K poskytnuté úplatě obdržel daňový doklad s vyčíslenou daní ve výši 17 360 Kč. Vypořádací koeficient roku 2020 činil 86 %, po vypořádání nároku na odpočet daně tedy plátce uplatnil nárok na odpočet daně u dané úplaty ve výši: 17 360 x 86 % = 14 930 Kč.
V roce 2021 při předání vozidla plátce doplatil 200 000 Kč. K úplatě ve výši 200 000 Kč obdržel daňový doklad s vyčíslenou daní ve výši 34 720 Kč a po vypořádání nároku na odpočet daně v roce 2021, kdy vypořádací koeficient činí 90 %, uplatní nárok na odpočet daně ve výši: 34 720 x 90 % = 31 248 Kč.
V rámci vypořádání nároku na odpočet daně v roce 2021 však plátce dále provede výpočet rozdílu v nároku na odpočet daně z odpočtu daně uplatněného ze zálohy ve výši 100 000 Kč zaplacené v roce 2020, který vyplývá z rozdílu mezi hodnotami vypořádacích koeficientů za roky 2020 a 2021: 17 360 x 90 % – 14 930 = 694 Kč.
Do částky vypořádání nároku na odpočet daně za rok 2021 zahrne plátce tedy navíc částku 694 Kč (řádek 53 přiznání).
Celkem uplatněný nárok na odpočet daně z přijatého zdanitelného plnění (osobního automobilu) činí: 14 930 + 31 248 + 694 = 46 872 Kč.
Souběh poměrného a kráceného nároku na odpočet daně
Při vyhodnocení možnosti uplatnění nároku na odpočet daně z konkrétního přijatého zdanitelného plnění může dojít k situaci, kdy plátci vzniká u tohoto plnění nárok na odpočet daně jak v poměrné výši, tak v krácené výši.
Obec, plátce daně, pořídí v červnu koupí nemovitost (základ daně 2 500 000 Kč, daň 525 000 Kč). Nemovitost bude využívat jak v rámci výkonu veřejné správy (neekonomická činnost), tak v rámci ekonomické činnosti, kdy bude část nemovitosti pronajímat. Prostory bude pronajímat jak plátcům s uplatněním daně na výstupu, tak neplátcům jako osvobozená plnění. Plocha využívaná v rámci ekonomické činnosti činí 50 % z celkové plochy nemovitosti a koeficient používaný k výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši v průběhu daného roku činí 60 %.
Částka odpočtu daně v poměrné výši: 525 000 × 50 % = 262 500 Kč
Výpočet nároku na odpočet daně: 262 500 × 60 % = 157 500 Kč
Ve zdaňovacím období červen uplatní obec nárok na odpočet daně ve výši 157 500 Kč, který bude na konci daného roku dále podléhat vypořádání.
V přiznání k DPH dojde k vykázání nároku na odpočet daně tím způsobem, že vypočtený nárok na odpočet daně v poměrné výši, tj. 262 500 Kč, se vykáže ve sloupci Krácený odpočet.
Upozornění na časté chyby
Plátci, kteří uskutečňují současně jak plnění s nárokem na odpočet daně, tak plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, aplikují v některých případech krácení nároku na odpočet daně u veškerých přijatých zdanitelných plnění. To znamená, že nevyhodnocují každé přijaté…
