Ing. Otakar Machala
NahoruPrávní úprava
Problematika sociálního fondu se týká velké skupiny zaměstnavatelů a jejich zaměstnanců s tím, že právní úprava této oblasti je jednotná pro:
1. zaměstnavatele, u nichž je tvorba a hospodaření s fondem podrobně upravena vyhláškou MF,
2. ostatní zaměstnavatele.
Ad 1. Do první skupiny patří subjekty, na které se vztahuje vyhláška Ministerstva financí upravující výši tvorby fondu kulturních a sociálních potřeb (FKSP), další příjmy a hospodaření s fondem (viz níže). Jedná se o:
a. státní podniky
b. organizační složky státu (dříve označované jako rozpočtové organizace),
c. státní příspěvkové organizace,
d. příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky.
Ad 2. Do druhé skupiny zaměstnavatelů patří zejména podnikatelské subjekty, u nichž se tvorba a čerpání sociálního fondu řídí podle právní povahy účetní jednotky právními předpisy, především zákonem č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (ZOK) a v souladu s ním potom společenskou smlouvou, zakladatelskou smlouvou, zakladatelskou listinou, stanovami, rozhodnutím valné hromady nebo členské schůze a v případě akciové společnosti i rozhodnutím představenstva.
Zákon o daních z příjmů ve svých ustanoveních, která specifikují daňový režim plnění ze sociálního fondu ve prospěch zaměstnanců, příp. jiných osob, používá různé formulace, které mohou mít za následek i různé daňové posouzení plnění poskytovaných z jiných zdrojů, než je FKSP tvořený podle vyhlášky MF.
Například v případě osvobozeného příjmu z titulu poskytování nealkoholických nápojů ke spotřebě na pracovišti podle § 6 odst. 9 písm. c) ZDP se plnění ze sociálního fondu, příp. ze zisku (příjmu) po jeho zdanění u zaměstnavatelů, kteří nevytvořili zisk, na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů na FKSP, vůbec neodvolává (neboť FKSP takové plnění neumožňuje).
V jiných případech uvádí ZDP jako podmínku pro osvobození od daně, že plnění ze sociálního fondu, příp. ze zisku (příjmu) po jeho zdanění u zaměstnavatelů, kteří nevytvořili zisk, na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, musí být poskytována za obdobných podmínek jako plnění z FKSP.
NahoruVyhláška o FKSP
Principy tvorby FKSP a hospodaření s ním upravuje vyhláška ministerstva financí č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb (dále jen "vyhláška o FKSP").
NahoruPrincipy tvorby a použití FKSP
Základní principy tvorby a použití FKSP jsou uvedeny mimo vyhlášku v normách vyšší právní síly. Konkrétně se jedná o dva zákony:
• zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech (rozpočtová pravidla), který upravuje tvorbu a použití FKSP v organizačních složkách státu a státních příspěvkových organizacích,
• zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, upravující tvorbu a použití FKSP v příspěvkových organizacích krajských a obecních.
Tyto normy stanoví pravidla pro základní příděl do FKSP s tím, že v průběhu roku je naplňován zálohově.
NahoruPříjmy FKSP
Výše základního přídělu do FKSP se v průběhu času měnila. Do konce roku 2010 činil základní příjem, kterým je fond tvořen, 2 % z ročního objemu nákladů zúčtovaných na platy a náhrady platů, popřípadě na mzdy a náhrady mzdy a odměny za pracovní pohotovost.
Od roku 2011 do roku 2015 to bylo 1 %, v roce 2016 1,5 % a od roku 2017 opět 2 %.
V případě státního podniku, na který se vyhláška o FKSP od roku 2020 rovněž vztahuje, lze FKSP tvořit nad rámec základního přídělu ve výši 2 % i dalšími příděly ze zisku.
Naopak v případě, kdy nelze z důvodu ztráty nebo nedostatku zisku základní příděl ve výši 2 % dle výše uvedeného postupu naplnit, nebo jsou-li prostředky rezervního fondu nedostačující, vytvoří státní podnik FKSP jen v takové výši, kterou mu výše zisku nebo zůstatek rezervního fondu umožňuje.
Kromě základního přídělu se za příjmy FKSP považují rovněž:
• náhrady škod, případně pojistná plnění od pojišťoven v souvislosti se škodou na majetku pořízeném z fondu,
• peněžní a jiné dary určené do fondu,
• příjmy z pronájmu rekreačních a sportovních zařízení, na jejichž provoz je přispíváno z FKSP (pouze u příspěvkových organizací).
NahoruČerpání FKSP
Čerpat prostředky z FKSP je možné pouze pro účely vyjmenované ve vyhlášce, přičemž v případech, kdy v rámci organizace existují odbory, spolurozhoduje v souladu s ustanovením § 225 ZP příslušný odborový orgán.
Pro zaměstnance může být velmi zajímavá možnost prominutí zůstatku nesplacených zápůjček poskytnutých na bytové účely či k překlenutí tíživé finanční situace lze podle zákona č. 219/2000 Sb., a u zaměstnanců státního podniku v případě tíživých sociálních poměrů, prominut v souladu s pravidly hospodaření s fondem, a to na základě žádosti dlužníka. Vyhláška přitom omezuje výši prominutého dluhu maximální částkou 30 000 Kč.
Forma plnění z FKSP je v zásadě nepeněžní. Výjimku z tohoto pravidla tvoří sociální výpomoci, sociální zápůjčky a dary, které mohou být poskytnuty i v peněžité formě.
Vyhláška obsahuje rovněž omezení pro organizační složky státu a příspěvkové organizace.
Tyto subjekty mohou přispívat pouze na činnosti, které organizuje nebo spoluorganizuje nebo pořídí od jiné organizační složky státu nebo právnické anebo fyzické osoby. Zaměstnancům v pracovním poměru, státním zaměstnancům podle zákona o státní službě, příslušníkům ve služebním poměru, soudcům a důchodcům, kteří při prvním přiznání starobního nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně pracovali u organizační složky státu, státního podniku nebo příspěvkové organizace, a jejich rodinným příslušníkům, se tato plnění poskytnou za cenu sníženou o příspěvek z fondu.
NahoruSociální fond u podnikatelů
Pojem "sociální fond" není v právních předpisech přesně vymezen. Obecně jde o účelově vytvořený fond určený k uspokojování kulturních, sociálních a dalších souvisejících potřeb zaměstnanců.
Konkrétní název není podstatný, ale tvorba a čerpání fondu musí být upraveny interní směrnicí nebo jiným dokumentem (viz výše). Na tvorbu a užívání sociálního fondu se ovšem u podnikatelských subjektů nevztahuje ani vyhláška, ani spolurozhodování odborové organizace.
Tito zaměstnavatelé mají právo si sociální fondy řídit samostatně. Právo spolurozhodování s odborovou organizací lze sjednat, ale jedná se o rozhodnutí v rámci smluvní volnosti, nikoliv o zákonnou povinnost. Vzhledem k tomu, že se čerpání prostředků ze sociálního fondu obvykle týká většího počtu zaměstnanců, je zaměstnavatel povinen jej i v těchto případech projednat s odborovou organizací, pokud u něj působí.
NahoruÚčetnictví
V dále uvedených příkladech používáme zavedené syntetické účty. Je na účetní jednotce, zda v rámci svého účetnictví bude používat jiné účty v účtové skupině 42.
K metodice účtování odkazujeme též na Český účetní standard č. 018 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky a výklad v článku Účetní rada, ve kterém rozebíráme tzv. Interpretaci č. I-8 Sociální fond a účtování o fondech tvořených ze zisku.
O tvorbě sociálního fondu lze účtovat takto:
• tvorba ze zisku minulých let ("převedených výsledků hospodaření"): MD 428/D 423, 427,
• tvorba z disponibilního zisku: MD 431/D 423, 424,
• tvorba z kapitálových fondů: MD 412, 413/D 423, 424.
Pro sociální fond jsme zvolili syntetický účet 423 nebo 424, které jsou pro tyto účely nejčastěji používané. Dále platí, není-li příděl do tohoto fondu upraven například statutárními dokumenty účetní jednotky, jde o tzv. příslib, resp. podmíněný závazek společnosti vůči svým zaměstnancům.
Poznámka redakce:
Vzorový účtový rozvrh naleznete pod tímto odkazem.
V rozvaze se sociální fond vykazuje v souladu s ustanovením § 15 PVZÚ v položce A.III. Fondy ze zisku.
V případě podnikatelských subjektů představuje tvorba sociálního fondu, stejně jako tvorba rezervních a ostatních účelových fondů, nedaňový výdaj podle § 25 odst. 1 písm. l) ZDP.
Jiná situace je u veřejně prospěšných poplatníků, kde existuje výjimka z tohoto pravidla v podobě § 24 odst. 2 písm. zr) bod 1. ZDP.
Podle tohoto ustanovení jsou daňovým výdajem výdaje (náklady) na tvorbu fondu kulturních a sociálních potřeb u veřejně prospěšného poplatníka nebo sociálního fondu u poplatníka, který je veřejnou vysokou školou nebo veřejnou výzkumnou institucí, do procentuální výše úhrnu vyměřovacích základů zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti za zdaňovací období, v jakém lze mzdu zaměstnance uplatnit jako výdaj související s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů, která je shodná s procentuální výší základního přídělu, kterým je tvořen fond kulturních a sociálních potřeb.
NahoruNovela 2017/2018
Novela ZDP č. 170/2017 Sb. přinesla v tomto bodě jednu systémovou a jednu věcnou změnu. Systémová změna spočívala v tom, že konkrétní limit daňových výdajů na tvorbu FKSP a sociálního fondu už není v ustanovení § 24 odst. 2 písm. zr) ZDP obsažen. ZDP se nyní v této věci odvolává na procentuální výši základního přídělu, tj. konkrétně na hodnotu stanovenou v § 2 vyhlášky č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů.
Věcná změna pro rok 2017 a roky následující pak spočívala v tom, že ve zmíněném ustanovení vyhlášky došlo s účinností od 1. ledna 2017 k navýšení hodnoty základního přídělu, kterým je tvořen fond kulturních a sociálních potřeb o 0,5 procentního bodu (tedy na 2 %), a nepřímo tak došlo i k navýšení limitu daňových výdajů na tvorbu FKSP. V současnosti tento limit stále činí zmíněná 2 %, nicméně průběžně je třeba v této věci sledovat nejen změny v ZDP, ale i ve vyhlášce.
NahoruČerpání fondu
V praxi se lze setkat se dvěma způsoby účtování čerpání fondu. V prvním případě dochází při čerpání fondu účetně přímo ke snížení hodnoty účtu vytvořeného fondu.
Společnost Abraka, s.r.o., uhradila ze sociálního fondu v hotovosti 3 000 Kč za služby maséra pro své zaměstnance a obdržela fakturu od cestovní kanceláře za uskutečněný zájezd na divadelní představení pořádaný pro zaměstnance a jejich rodinné příslušníky ve výši 20 000 Kč. V účetnictví bude společnost postupovat takto:
NahoruOstatní sociální náklady
Při druhém používaném postupu se vzniklé sociální náklady účtují na příslušné účty skupiny 52.
Společnost Nela, a.s., hradí svým zaměstnancům náklady na závodní stravování v plné výši. V účetním období zaměstnanci společnosti odebrali obědy v celkové hodnotě 1 000 000 Kč. Část hodnoty ve výši 55 % ceny oběda společnost hradí na vrub daňově uznatelných nákladů, zbylých 45 % doplácí ze sociálního fondu. V celkových hodnotách je postup v účetnictví společnosti následující:
Při tomto postupu účtování v průběhu roku potom někdy následuje "roční" zúčtování sociálního fondu účetní operací MD 423, 424/D 528. To vlastně představuje přechod z výsledkového účtování sociálního fondu na účtování bilanční.
Při podrobnějším zkoumání účetních zásad lze dojít k závěru, že výše uvedené v praxi používané účtování čerpání fondu není zcela v pořádku.
Prostředky z fondů se v podstatě mj. používají ke krytí či financování osobních nákladů (příspěvky na stravování, rekreaci apod..), které by měly být zachyceny ve výkazu zisků a ztráty a ve výsledku hospodaření. V opačném případě totiž dochází ke vzniku nesrovnatelných výkazů u účetních jednotek využívajících sociální fondy a u účetních jednotek, které tyto benefity poskytují přímo. První skupina pak ve srovnání s druhou vykazuje lepší výsledky hospodaření bez reálného základu.
Z uvedeného důvodu bude vhodnější při vzniku nákladů krytých fondem výhradně účtování výsledkové, prioritně v rámci osobních nákladů při dodržení věcné a časové souvislosti nákladů s výnosy tak, aby se vzniklé náklady projevily ve výsledku hospodaření. Protože jsou ovšem tyto náklady financovány ze Sociálního fondu, bude vzniklá "ztráta" v rámci výsledku hospodaření v následujícím období tímto fondem kryta. Pro náhled účtování vyjdeme z jednoho z předchozích příkladů.
Společnost Abraka, s.r.o., uhradila v hotovosti 3 000 Kč za služby maséra pro své zaměstnance a obdržela fakturu od cestovní kanceláře za uskutečněný zájezd na divadelní představení pořádaný pro zaměstnance a jejich rodinné příslušníky ve výši 20 000 Kč. V účetnictví bude společnost postupovat takto:
Na základě diskusí v odborné veřejnosti lze očekávat, že tento způsob účtování bude preferován.
Není-li část finančních prostředků vztahujících se k běžnému účetnímu období vyúčtována, je vhodné účtovat o účetní rezervě, případně dohadné položce pasivní.
NahoruZápůjčky
Určité metodické problémy existují rovněž při účtování zápůjček, resp. jejich vracení.
Společnost Panorama, a.s., poskytla v průběhu účetního období ze sociálního fondu zápůjčky zaměstnancům v celkové výši 500 000 Kč. Zároveň inkasovala od zaměstnanců splátky zápůjček poskytnutých z fondu v předchozích obdobích ve výši 200 000 Kč. V rámci účetnictví zachytila tyto účetní případy takto:
Při tomto způsobu účtování se hodnota sociálního fondu zachycená ve finančním účetnictví nezměnila. Proto je třeba vést další evidenci. Lze doporučit např. použití analytického účtu "423.1 – Sociální fond – poskytnuté zápůjčky" v rámci syntetického účtu "423 – Sociální fond".
NahoruTituly čerpání
§ 4 až 14 vyhlášky č. 114/2002 Sb. uvádí možné tituly čerpání prostředků fondu.
V rámci poskytování těchto příspěvků podle § 4 vyhlášky o FKSP mohou být hrazeny např. náklady na vybavení ke zlepšení pracovních podmínek, na pracovní oděvy a obuv, a to nad povinné vybavení, na jednotné oblečení a na vybavení pro sportovní a zájmovou činnost, které je půjčováno zaměstnancům, dále náklady na provoz rekreačních, kulturních a sportovních zařízení včetně rehabilitačních zařízení, lázeňské léčby a masáží a na provoz autobusu využívaného v souvislosti s těmito účely.
Přitom nemusí jít pouze o vlastní zařízení zaměstnavatele, nýbrž lze hradit i náklady za užívání zařízení jiných subjektů. Z fondu lze zároveň hradit nákup sportovního oblečení a vybavení pro zájmovou činnost zaměstnanců, příp. i náklady na pracovní obuv a oblečení nad rámec povinné výbavy zaměstnance.
Dále lze hradit rovněž příspěvky na vitamínové prostředky, dioptrické brýle, kontaktní čočky nebo speciální optické pomůcky, v oblasti zdravotní péče dále na preventivní péči na úseku dentální hygieny a zubní prevenci poskytované dentální hygienistkou a preventivní, léčebnou a diagnostickou péči na úseku zubního lékařství včetně ortodontické péče a očkování proti infekčním onemocněním. Uvedená plnění lze poskytnout za podmínky, že nejsou ani částečně hrazena z veřejného zdravotního pojištění nebo jinou osobou na základě povinnosti stanovené jiným právním předpisem.
Od roku 2020 lze z fondu zaměstnancům přispívat rovněž na úhradu tištěných knih, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy knihy a na náklady za použití mateřské školy podle školského zákona a zařízení poskytujícího služby péče o dítě v dětské skupině, přičemž v tomto případě neplatí podmínka plné úhrady ze strany zaměstnavatele.
Vyhláška v současné době umožňuje rovněž přispívat zaměstnancům na dopravu. Podle § 5a lze ovšem přispět na dopravu do a ze zaměstnání, a to pouze pravidelnou hromadnou dopravou osob, jde-li o pravidelnou hromadnou dopravu podle zákona upravujícího daň z přidané hodnoty.
NahoruOsvobození od daně u zaměstnanců
Z pohledu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti osvobození odpovídá některým těmto plněním úprava v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP. Zpravidla musí být splněna podmínka, že jde o:
• plnění poskytnutá z FKSP a ze sociálního fondu,
• plnění ze zisku (příjmu) po jeho zdanění,
• plnění poskytnutá na vrub nedaňových výdajů (nákladů), například pro případy, když dosud nebyl vytvořen zisk.
Jako plnění zaměstnavatele zaměstnanci se přitom posuzuje i plnění poskytnuté pro rodinné příslušníky zaměstnance, kterými jsou podle § 3 odst. 3 vyhlášky č. 114/2002 Sb. manžel (manželka), druh (družka), partner podle zákona o registrovaném partnerství a nezaopatřené děti.
NahoruNepeněžní forma
Zdůrazňujeme, že podmínkou daňového osvobození je mimo jiné nepeněžní forma plnění.
Zaměstnanci společnosti Agros, s.r.o., pan Malý a pan Rychlý, se rozhodli využít možnosti příspěvku zaměstnavatele ze sociálního fondu na tuzemskou rekreaci. V souladu s kolektivní smlouvou příspěvek činí 50 % ceny zájezdu. Oba zaměstnanci se rozhodli pro desetidenní pobyt rodiny v Krkonoších v ceně 20 000 Kč. Panu Malému zakoupil a předal rekreační poukaz zaměstnavatel, pan Malý zaměstnavateli uhradil částku 10…
