601
Kalkulace a výrobní proces, zvířata
Ing. Miroslav Brabec a RNDr. Ivan Brychta
NahoruVymezení polotovarů, nedokončené výroby a výrobků
Pokračujeme v problematice zásob, kterou jsme začali probírat v předchozí lekci. Nyní nás čekají méně časté (a tím možná i složitější) případy zásob – budeme probírat účtování v účtové skupině 12 – Zásoby vlastní činnosti.
Nejprve se věnujme výrobnímu procesu. Zopakujte si podle vymezení v § 9 odst. 2 PVZÚ, co obsahuje nedokončená výroba a polotovary, a podle § 9 odst. 3 PVZÚ vymezení výrobků.
Možný průběh výroby (výrobního procesu) ukazuje následující obrázek:
V daném příkladu se výrobní proces skládá ze 4 fází (0→1, 1→2, 2→3 a 3→4) a hotové výrobky vzniknou až na konci 4 fáze. Na konci předchozích fází (v bodech 1, 2 a 3 máme zatím jen polotovary; je třeba si ale uvědomit, že polotovarem v tom pravém slova smyslu je pouze nedokončený produkt, který je oceněn a odděleně evidován). V ostatních okamžicích výrobního procesu hovoříme o nedokončené výrobě.
NahoruOcenění výroby
ZoÚ nařizuje použít pro ocenění zásob vytvořených vlastní činností (tj. u nedokončené výroby, polotovarů i výrobků) vlastní náklady, viz vymezení v § 25 odst. 5 písm. c) ZoÚ.
Příklad
Vlastními náklady se u zásob vytvořených vlastní činností rozumí přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost (popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady), které se vztahují k výrobě nebo k jiné činnosti. Zvýrazněné slovo "popřípadě" v předchozí větě neznamená, že zařazení části nepřímých nákladů do kalkulace vlastních nákladů závisí na libovůli účetní jednotky v tom smyslu – teď se nám to hodí, tak je do ocenění zařadíme nebo teď se nám to nehodí, tak je do ocenění zařazovat nebudeme. Spíše je nutné chápat jeho význam ve smyslu – existují-li tyto náklady a zvolená metoda oceňování vyžaduje ocenění včetně těchto nákladů, tak je do kalkulace zařadíme, neexistují-li (to je ovšem v minimu případů), nebo zvolená metoda oceňování těchto zásob tyto náklady neuvažuje, potom je do kalkulace samozřejmě zařazovat nebudeme. Velice důležitá v této souvislosti je poslední věta v odst. 5 § 49 PVZÚ – "volbu metody ocenění provede účetní jednotka s ohledem na povinnosti stanovené zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku". Konkrétně – zjistíme-li např. z předběžné kalkulace, že přímé náklady v této kalkulaci činí 90 % veškerých přiřaditelných nákladů, není nutné se již skutečnými nepřímými náklady zabývat. Do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností. Na rozcvičení si zkuste určit, které z následujících nákladů účetní jednotky lze považovat za přímé náklady a které jsou nepřímými náklady. Předpokládejme výrobu několika typů dřevěných oken (v případě pouze jednoho typu oken by byly z kalkulačního hlediska všechny náklady přímé):
- spotřeba elektrické energie ve výrobním areálu firmy,
- sklo,
- hodinová mzda truhláře vyrábějícího okna,
- mzda údržbáře truhlářských strojů,
- namoření rámů do požadovaných odstínů provedené externí firmou,
- odpisy robotických výrobních prostředků.
Řešení:
- nepřímý náklad,
- přímý náklad,
- přímý náklad,
- nepřímý náklad,
- přímý náklad,
- v případě jejich použití u jedné kalkulační jednice – přímý náklad, v případě jejich použití u více různorodých kalkulačních jednic – nepřímý náklad.
I z příkladu je patrný základní rozdíl mezi přímými a nepřímými náklady, a to v tom, že přímé náklady jsou takové, které jsou jednoznačně (to znamená bez jakýchkoliv pochybností) přiřaditelné dané výrobě (objektu kalkulace), např.:
-
materiál vstupující do konkrétního výrobku – dřevěného okna (dřevo a sklo na okna),
-
mzdové náklady pracovníka podílejícího se přímo na výrobě (truhlář; ale např. jeho mistr už může řídit více výrob, a jeho mzda tak může do ocenění vstoupit jen částečně coby nepřímý náklad),
-
částky hrazené jiným firmám za subdodávky v rámci výroby (označujeme často jako kooperace).
Nepřímé náklady u daného výrobku již nepůjde většinou určit přímo, ale budou se muset odvodit (s pomocí vhodné rozvrhové základny) ve vazbě k dané výrobě, danému výrobku. Nepřímými náklady mohou být:
-
režijní materiál při výrobě (např. mazadla strojů, mycí, čistící a úklidové prostředky apod.),
-
mzdové náklady řídících, servisních či administrativních pracovníků (např. údržbář, mistr, uklízečka apod.),
-
energie nevztahující se přímo k dané výrobě (např. osvětlení areálu, skladů, pohonné hmoty manipulačních vozíků apod.),
-
výrobní stroje a zařízení (nepřímým nákladem je podíl na jejich odpisech, pouze ve výjimečných případech matric, zápustek, forem, modelů nebo šablon by se mohlo jednat o přímý náklad na danou výrobu – ostatně s tím počítá i zákon o daních z příjmů ve speciálním způsobu stanovení daňových odpisů v § 30 odst. 5 ZDP),
-
další náklady společnosti, i od jiných subjektů (pronájem výrobních prostor, energie s nimi spojené – např. vytápění apod.).
Z výše uvedených příkladů nepřímých nákladů je patrné, že tyto náklady jsou pro konkrétní činnost stejně důležité jako náklady přímé. Nejde tedy o nějaké druhořadé náklady, které můžeme podle libosti z kalkulací vyřazovat. Jediným rozdílem je to, že nepřímé náklady jsou společné pro více výkonů a z toho vyplývá jiný způsob jejich alokace na tyto výkony.
Upozornění
Nezapomínejme ale na to, že do ocenění výroby zahrnujeme pouze tu část nepřímých nákladů, která se nějak vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti. Dále, pozor na termín"jiná činnost". Všimněte si, že z oficiálního názvu tohoto druhu zásob zmizelo slovo "výroba" (dříve se používal termín "zásoby vlastní výroby"). Je to proto, že tyto zásoby (hlavně v podobě nedokončené výroby) se mohou vyskytovat i u nehmotných výstupů (služby). Např. – jestliže rozsáhlejší oprava většího dopravního prostředku bude zahájena v roce 2023 a dokončovat se bude v roce 2024, není možné, aby náklady na tuto opravu z roku 2023 ovlivnily hospodářský výsledek tohoto roku.
Vlastní náklady lze určit tak, že se:
-
uvažuje jejich skutečná výše nebo
-
vychází z operativních (plánových) kalkulací, pokud jsou stanoveny v podmínkách technické přípravy výroby – v tomto případě je možná sestavení kalkulací trochu složitější, ale to je vyváženo jednodušším sledováním průběhu výroby. V § 49 odst. 5 PVZÚ je s účinností od 1. 1. 2016 použita formulace " na základě kalkulace výroby, stanovené účetní jednotkou". Dále je s účinností od roku 2016 v § 49 odst. 5 PVZÚ upřesněna charakteristika…
